קרן מילואים - הקמה, ניהול, דיווח חשבונאי ומיסוי
בועז מקלר, רו"ח; אמיר כהן, רו"ח, 23.11.03


לאחרונה הוקמו באגודות רבות "קרנות מילואים" בחוזר זה ננסה לתת תשובות לשאלות נפוצות שהועלו בקשר להקמה, לניהול, לדיווח חשבונאי ולמיסוי של קרן המילואים:

· מהי ההוראה המאפשרת לקבל החלטה על הקמת קרן המילואים ?

בסעיף 41 לפקודת האגודות השיתופיות נקבע:
"כל אגודה רשאית ליצור קרן-מילואים לחבריה מתוך תרומותיהם של החברים ובהתאם לתקנות האגודה הדנות בענין זה, ורשאית היא לתרום לאותה קרן המילואים מתוך רווחיה, לאחר שתפריש את הסכומים הקבועים לקרן השמורה: בתנאי שלא ישתמשו בכספי קרן-המילואים בעסקיה של האגודה; ובתנאי ששום חלק מכספי קרן-המילואים לא ייחשב כנכס (אקטיב) של האגודה".
· האם נדרש שינוי תקנון לשם הקמת הקרן ?

באם תקנון האגודה מאפשר חלוקת רווחים אין צורך בשינוי התקנון לשם הקמת קרן המילואים. באותן אגודות יש צורך בקבלת המוסדות המוסמכים (בעיקרון האסיפה הכללית) לניהול הקרן במסגרת האגודה.

במרבית הקיבוצים התקנון אוסר חלוקת רווחים ולפיכך נדרש שינוי בתקנון אשר יאפשר חלוקת רווחים לקרן המילואים. נציין כי קרן מילואים מתוך תרומות של חברים אינה דורשת שינוי תקנון.

· האם קרן המילואים צריכה להיות מאוגדת בתאגיד אחר או שהיא חלק מן האגודה ?

קרן המילואים היא קרן המוקמת על ידי האגודה ואינה ישות משפטית נפרדת. באם מוקמת ישות משפטית נפרדת (הקדש, אגודה שיתופית וכו') היא אינה חלק מן האגודה ואינה "קרן המילואים" של האגודה אלא תאגיד אחר על כל המשמעויות הכרוכות בעניין.

· האם קרן המילואים צריכה תקנון משל עצמה ?

כן. קרן המילואים צריכה תקנון משל עצמה אשר יכלול את ההוראות בדבר ניהול הקרן, נכסי הקרן, המוטבים בה והוראות נוספות. דוגמא לתקנון אפשרי מובאת בנספח לחוזר זה. על כל אגודה לקבוע בתקנון הקרן את הדרך לשינוי התקנון. הדרישה המינימלית היא כי שינוי התקנון יהיה ברוב חברי האגודה.

· האם ניהול הקרן צריך להתבצע על ידי גורמים חיצוניים (נאמן) ?

הדבר ניתן אולם אין חובה בכך והדבר נתון להחלטת כל אגודה. אין מניעה שגופי הניהול של האגודה ינהלו גם את נכסי הקרן.

· האם ניתן להעביר תרומות או רווחים בצורה של נכסים ?

כן, כפי שניתן לחלק רווח בעין, ניתן להעביר לקרן המילואים כספים אך גם נכסים אחרים – פיקדונות בבנקים, השקעות במניות, אגרות חוב וכו', נכסי מקרקעין וכו'. אף שצפוי כי יוטלו מספר מגבלות על השקעת נכסי הקרן להערכתנו מגבלות אלו יאפשרו השקעה באגרות חוב מדינה ופיקדונות בבנקים (וחברות ביטוח) ללא מגבלה. יוטלו מגבלות מסוימות על היקף ההשקעה בניירות ערך ונכסים אחרים.

· מהו הליך העברת הנכסים לקרן ?

העברת נכסים לקרן דורשת החלטה באסיפה הכללית של האגודה בדבר חלוקת רווחים לקרן המילואים.

· האם ניתן לנהל פעילות עסקית במסגרת קרן המילואים ?

למרות שלכאורה אין מניעה לנהל פעילות עסקית במסגרת קרן המילואים נראה כי ניהול פעילות זו עומד בסתירה למהות קיומה של הקרן.

· מהן הוראות ניהול הספרים הנדרשות ביחס לקרן המילואים ?

קרן המילואים הנה חלק מן האגודה. הוראות ניהול הספרים החלות על האגודה חלות גם על פעילות הקרן.

אנו ממליצים לפתוח במערכת הנהלת החשבונות של האגודה "פירמה" נפרדת. אם הדבר אינו אפשרי מוצע להגדיר קבוצת כרטיסים נפרדת אשר תוכל לתת מענה לדרישות הגילוי הנדרשות לעניין קרן המילואים.

· האם נדרשת ביקורת חשבונות נפרדת לפעילות הקרן ?

לא. ביקורת החשבונות של הקרן צריכה להתבצע במסגרת ביקורת החשבונות של האגודה. כמובן שכאשר הוקם תאגיד אחר עם מטרות דומות לקרן המילואים ביקורת החשבונות שלו מתבצעת בנפרד מביקורת החשבונות של האגודה.

· מהי צורת ההצגה המתאימה בדוחות הכספיים של האגודה לפעילות הקרן ?

אף שטרם נקבעו כללים בעניין זה לדעתנו מן הראוי כי הדיווח על הקרן ייכלל כביאור בדוחות הכספיים המבוקרים של האגודה. הדיווח המינימלי צריך לכלול את:

דו"ח על נכסי הקרן וזכויות החברים – דו"ח אשר יציג באופן עקרוני את ההשקעות ליום המאזן, התחייבויות (למשל התחייבויות מובטחות למוטבים אשר טרם הועברו) ואת יתרת זכויות החברים בקרן.

דו"ח על הכנסות והוצאות הקרן – דו"ח אשר יכלול את הכנסות המימון ושכירות, הוצאות ניהול ותשלומי מס.

הדו"ח על השינויים בזכויות החברים – דו"ח אשר יכלול את פירוט התרומות והרווחים שנתקבלו, העודף (גירעון) לשנה מפעילות ותשלומים לפי סוגים לחברים.

· מהו מעמד הקרן לצורכי מס הכנסה ומע"מ ?

אין צורך לרשום את קרן מילואים כנישום (עוסק) עצמאי אצל רשויות המס. כאשר הנכסים הועברו לתאגיד אחר פתיחת תיקים לאותם תאגידים אצל רשויות המס צריכה להיבחן בהתאם לדין הכללי.

ההכנסה החייבת של הקרן תימדד בהתאם לכללים המקובלים. בקיבוץ הכנסה זו תיווסף להכנסה החייבת של הקיבוץ ויחושב המס עליה לפי שיעורי המס של יחידים על הכנסה שאינה מעסק.

לעניין מע"מ – פעילות הקרן בדרך כלל לא תהיה במסגרת עסק ולא תניב עסקאות חייבות במע"מ ולפיכך מס תשומות הכלול בהוצאות הקרן לא ניתן יהיה לניכוי.

· האם העברת נכסים לקרן המילואים היא אירוע מס ?

לא. העברת הנכסים מתבצעת בתוך האגודה מן הפעילות העסקית לקרן המילואים.

העברת נכסים (וכספים) מקרן המילואים לחברים מהווה אירוע מס.

בקיבוץ – על ההעברה יחולו הכללים הרגילים החלים על סכומים המועברים לחברים, כלומר לא יחול מס הכנסה נוסף אולם העברה כאמור מהווה, לפי הכללים הנהוגים כיום, חלק משוויה של אספקת המחיה שנתן הקיבוץ לחבריו ולפיכך מהווה חלק מהבסיס לתשלום דמי ביטוח לאומי.

לדעתנו חלוקת רווחים המיועדים לרווחת החברים והעברתם לתאגיד אחר מהווה אירוע המס היוצר חיוב בדמי ביטוח לאומי.

· האם המוטבים בקרן המילואים יכולים להיות מי שאינם חברי האגודה ?

לדעתנו לא. ההוראה בפקודה מתייחסת לקרן מילואים לחברי האגודה.

מוצע לבחון בקפידה את היבטי המס של קביעת מוטבים שאינם חברים בתאגיד אחר אליו הועברו נכסים של האגודה.

· האם קרן "עזרה הדדית" היא "קרן מילואים" ?

לא בהכרח. האגודה רשאית להקים קרנות רבות אשר פועלות במסגרתה, בין השאר קרן לעזרה הדדית אולם בהעדר הוראות מפורשות קרן עזרה הדדית לא תהווה "קרן מילואים".

לאור מעמדה הייחודי של קרן המילואים אנו ממליצים כי קרן "עזרה הדדית" תוגדר ותפעל במסגרת "קרן מילואים" על מנת לספק לנכסי קרן "עזרה הדדית" את ההגנות המוקנות ל – "קרן המילואים".

· מה הייחוד של קרן המילואים בהשוואה לקרנות אחרונות שהוקמו על ידי האגודה ?

נכסי הקרנות האחרות של האגודה הנן חלק מנכסי האגודה לעומת זאת כספי קרן המילואים אינם נחשבים כנכסי האגודה.

אין מניעה מבחינת הוראות פקודת האג"ש לכך שכספי קרנות אחרות ישמשו בעסקי האגודה. כספי קרן המילואים אינם יכולים לשמש בעסקי האגודה.

נכסי הקרנות האחרות יכולים לשמש לכל מטרה חוקית אשר נקבעה על ידי האגודה. כספי קרן המילואים הנם לחברי האגודה בלבד.

נכסי הקרנות האחרות אשר נחשבים כחלק מנכסי האגודה הנם חלק ממסת נכסי האגודה אשר ניתנים למימוש במקרה של כינוס, פירוק וכו'. ע"פ הדעה המשפטית הרווחת באם העברת הנכסים לקרן המילואים התבצעה בהתאם לכללים המקובלים לחלוקת רווחים נכסי קרן המילואים לא יהוו חלק מאותם נכסים ולפיכך לא ניתן יהיה לממשם לפירעון התחייבות האגודה והם ישמשו למטרתם.

· האם ניתן להעביר לקרן המילואים נכסים לגביהם הוטלו מגבלות לטובת צדדים שלישיים (שעבודים, המחאות זכות וכו') ?

לא. העברת נכסים לקרן המילואים בדרך של חלוקת רווחים הנה שלב בדרך להעברת אותם נכסים לחברי האגודה. נכסי קרן המילואים אינם נחשבים כנכסי האגודה ולפיכך יחולו לדעתנו על העברת נכסים לקרן המילואים כל הכללים החלים על העברת נכסים לחברים ישירות.

· האם ניתן להחזיר את כספי קרן המילואים לשימוש בעסקי האגודה ?

עקרונית לא. העברה כאמור יכולה להתבצע רק לאחר העברת הנכסים לחברים והעברתם של אלו על ידי החברים לאגודה.

· האם פוליסות ביטוחי מנהלים, קופות גמל (וקצבה) אישיות הן חלק מנכסי קרן המילואים ?

באופן עקרוני לא. בדרך כלל סכומים אשר הועברו לקופות אישיות יצאו משליטת האגודה ולפיכך אינם חלק מנכסיה, לרבות נכסי קרן המילואים. לעומת זאת הפקדות בקופות גמל עמית קיבוץ (מושב שיתופי), פיקדונות בבנקים (תוכניות חסכון), השקעה בניירות ערך ואגרות חוב וכו' יכולים להיות חלק מנכסי קרן המילואים.

· מבחינת היבטי המס אלו נכסים כדאי להעביר לקרן המילואים ?

הנכסים אותם כדאי להעביר לקרן המילואים הם נכסים אשר המס עליהם (או על התשואה מהם) נמוך כאשר הם מוחזקים על ידי יחיד במישור הפרטי בהשוואה למצב בו הם מוחזקים על ידי העסק. ההטבה מתייחסת בעיקר להכנסות מימון.

דוגמאות לכך הם:

פיקדונות בבנקים - התשואה חייבת במס בשיעור 10%/15% במקום בשיעור המס השולי.
תשואה ורווח הון על מניות ואגרות חוב נסחרות בבורסה בישראל – עקרונית כנ"ל.
מניות ואגרות חוב נסחרות בבורסה בחו"ל – החל מ – 2005 כנ"ל.

לעומת זאת המס על פיקדונות בארגוני הקניות, הלוואות לגופים אחרים והכנסות שכירות (של נכסים שאינם דירות מגורים) זהה בין אם ההפקדה מתבצעת במסגרת הפעילות הרגילה של הקיבוץ ובין אם במסגרת קרן המילואים.

מובהר כי התשואה על הפקדות (עד התקרות הרלוונטיות) במסגרת קרן השתלמות וקופות גמל עמית קיבוץ/מושב שיתופי פטורה ממס בכל מקרה, בין אם נכסים אלו הועברו לקרן המילואים ובין אם נותרו במסגרת הנכסים העסקיים של האגודה.

· מהו ההפרש במס על העברת נכסים לקרן מילואים ?

אם נניח כי התשואה הריאלית השוטפת על פיקדונות כספיים היא בשיעור של 5% לשנה ושיעור המס השולי של הקיבוץ הוא כ – 27% הרי שההפרש השנתי במס הוא (15% - 27%) * 5% = 0.6% לשנה.

· האם גם בהעדר הוראה מפורשת בתקנון האגודה יורשים של חברים יהיו זכאים לקבל את חלקם בנכסי קרן המילואים ?

קיימות דעות שונות בנושא זה. על כל אגודה המקימה קרן מילואים ומנהלת נכסים במסגרת קרן מילואים להקדיש מחשבה רבה לנושא זה. בכל מקרה צפוי שבעניין זה בעתיד ישפכו נהרות של דיו עד אשר יתברר הדין החל בכל מקרה ומקרה.


יש להדגיש כי מכיוון ולא נצבר ניסיון רב בניהול נכסים באגודות שיתופיות במסגרת קרן מילואים יתכן ויתברר בעתיד כי הדין בנושאים שונים שפורטו לעיל שונה. עם זאת ההוראות שהובאו לעיל מייצגים את חוות דעתנו המקצועית לאותם נושאים.


נספח
תקנון קיבוץ .....
קרן מילואים
הגדרות
1. בתקנון זה תהא נודעת למונחים הבאים המשמעות הבאה, מלבד אם התוכן מחייב פרוש אחר:

"הקיבוץ" - קיבוץ .......

נכסי הקרן" - כספים או נכסים אשר יתרמו לקרן ע"י החברים או יזקפו לקרן מרווחי הקיבוץ בתוספת רווחים שנצברו עליהם ובניכוי תשלומים ששולמו בהתאם להוראות תקנון זה.

"החברים" - כל מי שהוא חבר קיבוץ .......

"רוב מיוחד" - רוב של חברי הקיבוץ כנדרש בסע' 7 לתקנות האגודות שיתופיות
(ייסוד), התשל"ו – 1976 לשם שינוי תקנון הקיבוץ.

"כללי העזיבה" - הכללים בדבר זכויות חבר יוצא או מוצא מהקיבוץ כפי שהותקנו
או יותקנו בהתאם לתקנות האגודות השיתופיות (חברות), התשל"ג – 1973 או כללים אחרים שיבואו במקומם והחלטות האסיפה הכללית של חברי הקיבוץ בקשר לתשלומים לחברים יוצאים או מוצאים מהקיבוץ.

"קופות גמל" - קופות כהגדרתן בסעיף 47(א)(2) לפקודת מס הכנסה.

מטרות הקרן
2. מטרת הקרן היא לשמר מקורות כלכליים לשם הבטחת הביטחון הסוציאלי של החברים ורווחתם.
זכויות החברים
3. נכסי הקרן יצברו עבור החברים ולטובתם בלבד. יראו בחברים כנהנים אשר הקיבוץ במסגרת קרן המילואים פועל לטובתם.

4. זכויות החברים כלפי הקרן הנן זכויות אישיות ובלתי ניתנות להעברה או הורשה.

5. עזב חבר את הקיבוץ, תפקע זכותו כלפי הקרן מבלי שהקרן תהא חייבת כלפיו בתשלום כלשהו למעט תשלומים בהתאם לכללי העזיבה, אם לא שולמו לו על ידי הקיבוץ.

6. נפטר חבר בהיותו חבר הקיבוץ תפקע זכותו במסגרת הקרן וכל זכות אחרת אשר הייתה יכולה להיות לו כלפיה בשל חברותו בקיבוץ.
השימוש בנכסי הקרן
7. השימוש בנכסי הקרן יהיה למטרות שלהלן ולאלו בלבד:

א. השלמת הסכומים שנצברו לזכות החברים בקופות גמל, בהתאם להחלטות מוסדות הקיבוץ בנוגע לצבירת כספים בקופות אלו כפי שיתקבלו מעת לעת.

ב. הבטחת תשלום הוצאות מיוחדות של החברים והתלויים בהם לרבות בקשר עם הבטחת הביטחון הסוציאלי, הוצאות חינוך, הוצאות בריאות, הוצאות סיעוד, סיוע לילדים המצויים מחוץ לקיבוץ וכל הוצאה אחרת אשר יוחלט מעת לעת על ידי מוסדות הקיבוץ כי הקיבוץ נושא בה.

ג. תשלום הסכומים הנדרשים בהתאם לכללי העזיבה, אם לא שולמו לו על ידי הקיבוץ.
השקעת נכסי הקרן
8. נכסי הקרן יושקעו בפיקדונות, מלוות, ניירות ערך סחירים, יחידות השתתפות סחירות או קופות גמל, כפי שיוחלט מעת לעת.
רישום, דיווח וביקורת חשבונות נכסי הקרן
9. רישום נכסי הקרן, פעולותיה והכנסותיה, הדיווח עליהם וביקורת החשבונות יתבצע בהתאם להוראות כל דין וכללים חשבונאים מקובלים.
הקצאת כספים מכספי הקרן
10. הקרן תשלם מכספי הקרן לחברים את הסכומים שיקבעו מעת לעת על ידי הנהלת הקרן.

11. נכסי הקרן לא ישמשו למשק הקיבוץ לצורכי פעילותו העסקית, לרבות לצורכי השקעות.
ניהול הקרן
12. ניהול הקרן יתבצע על ידי המוסדות המוסמכים של הקיבוץ.

13. על פעילות הנהלת הקרן יחולו הוראות חוק הנאמנות בשינויים המחויבים.
שינוי הוראות התקנון
14. קבלת הוראות תקנון זה ושינוי בו יעשו בהחלטה ברוב מיוחד של החברים והיא תראה כהחלטה לשינוי תקנון הקיבוץ לכל דבר ועניין.