הפניית מתיישבים בהרחבה לפי 737 לקבלן- היבטי מס
בועז מקלר, רו"ח 6.9.04


כללי

קיבוצים ומושבים רבים מבצעים את הליך ההרחבה בדרך של בניה מרוכזת באמצעות קבלן.

צורת הרחבה זו נובעת מסיבות רבות ובכללם הצורך להציע למתישבים מחירים אטרקטיביים והרצון לתחום את סיום הבניה במועד סביר ומאידך הצורך לשמור על הצביון הכפרי ומניעת בניה פרועה שאינה אחידה.

במסגרת תהליך זה חותם המתישב עם הקבלן על הסכם לבנית בית המגורים.

מיסוי הליך ההרחבה כאשר מדובר בבניה מרוכזת נתון במחלוקת עם רשויות המס ויוצר אי ודאות מסוימת לגבי תוצאות המס.

ביצוע ההרחבה בבניה מרוכזת באמצעות קבלן במקום בדרך של שווק פרטני של המגרשים לבניה עצמית עלולה ליצור חבויות מס אשר יקטינו את התמורה שנשארת בידי המושב או הקיבוץ.

לאחרונה ניתן פסק דין בענין מתישב שרכש מגרש במושב שיתופי באלוני אבא שדן בהיבטי מס שבח במקרה של הסכם עם קבלן.

במאמר זה נביא את גישת שלטונות מיסוי מקרקעין בענין זה ונסקור את פסק הדין והמסקנות העולות ממנו.
גישת שלטונות מיסוי מקרקעין

גישת שלטונות מיסוי מקרקעין היא שבכל המקרים בהם מדובר בבניה מרוכזת יש לראות בכך כעיסקה דו שלבית ולמסות בהתאם.

· שלב א':

מכירת כלל המגרשים מהמושב לקבלן.

בשלב זה מחויב המושב במס שבח ומס מכירה כביכול בגין מכירת כלל המגרשים. המושב מחויב במס שבח ומס מכירה לגבי כל המגרשים גם אם בפועל לא שווק אף מגרש וגם רוב והמושב טרם קיבל תמורה כלשהיא.

· שלב ב':

מכירת דירות ע"י הקבלן למתישבים. הקבלן יחויב עד 7/11/01 במס מכירה בשיעור 0.8% והמתישבים יחויבו במס רכישה על דירת מגורים.

לגישת שלטונות המיסוי אין הבחנה בין מקרה בו נחתם הסכם מסגרת בין המושב לקבלן ואם המתישב חויב לבנות באמצעות הקבלן לבין מקרים בהם אין הסכם מסגרת, בכל המקרים בהם מדובר בבניה מרוכזת יש למסות כעיסקה דו שלבית.

· פס"ד מפלסים

גישת שלטונות מס שבח בשנים האחרונות הסתמכה על פס"ד מפלסים שניתן ב 17/3/02 ע"י ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בבאר שבע בראשות השופט יצחק בנאי.
פסק הדין עסק בהרחבת קיבוץ מפלסים שנעשתה באמצעות חברת בניה – ליפשיר בע"מ. ביהמ"ש קבע שאין לראות בחברת הבניה כקבלן בונה שנתן שירותי בניה עבור המתישבים אלא הקבלן רכש את המקרקעין מהמושב.
ביהמ"ש נתן חשיבות רבה לעובדה שבהסכם המסגרת שבין הקבלן לקיבוץ נקבע שהקיבוץ יקבל 50% מרווחי הפרויקט ונראה שזו הנקודה שהכריעה את פסק הדין.
פסק הדין שניתן ע"י כבוד השופט בנאי קבע שתי הלכות חשובות שלדעתינו סותרות זו את זו.

ביהמ"ש קובע בצורה חד משמעית שמתן זכות ההפניה מהקיבוץ למינהל אינה מהווה זכות במקרקעין אך מאידך קבע שהקיבוץ מכר לקבלן את המקרקעין וכי הקבלן מכר דירות מגורים.

מלבד הקושי הלוגי שטמון בפסק הדין שקבע מחד שזכות ההפניה אינה זכות במקרקקעין אך מאידך קבע שהקיבוץ מכר זכות במקרקעין לקבלן, פסק הדין אינו עולה בקנה אחד עם החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל שקובעת שלא ניתן למכור את הזכות למגרש לחברה אלא ליחידים בלבד.

בנוסף, פסק הדין סטה מההלכות והכללים הרבים שנקבעו בפסיקה לאבחנה בין עסקת מימון או עסקת בניה לעסקת מכר.
הסדרי פשרה

על פסק הדין בעניין מפלסים הוגש ערעור לבית המשפט העליון. במהלך הערעור הושגה פשרה בין הצדדים. בשל העובדה שמדובר בשאלת מיסוי מורכבת שבבסיסה הספק הגדול אם זכות ההפניה נחשבת לזכות במקרקעין ניסו שלטונות מיסוי מקרקעין להגיע לפשרה במקרים כגון אלו ואכן חתמנו בשנים האחרונות על הסדרי פשרה שעסקו במיסוי הליך ההרחבה כשמדובר בבניה באמצעות קבלן.
פס"ד מנדלר – פסיקה חדשה

לאחרונה ניתן פסק דין חדש בערר שהגיש מתישב שרכש מגרש במושב אלוני אבא.

במקרה זה לא נחתם הסכם מסגרת בין הקבלן למושב ואף לא נחתם הסכם הזמנת שירותי בניה בין המתישב שהגיש את הערר לקבלן. שלטונות מיסוי מקרקעין מיסו את העיסקה במכירת כלל המגרשים מהמושב לקבלן ובמכירת בית מגורים מהקבלן למתישב.

ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה בראשת השופט סלוצקי קבעה שזכות ההפניה אינה מהווה זכות במקרקעין ובנוסף קבעה ועדת הערר שאין למסות את המתישב כמי שרכש דירת מגורים וזאת למרות שהעורר הוא מנהל חברת הבניה.

להלן ציטוט מפסק הדין:
"המלצת המושב על מתישב בפני המינהל אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין מאחר ובידי המינהל שיקול הדעת להחליט אם להתקשר עם המתישב המומלץ אם לאו (ראה א' 3962/97 בארותים מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ נ. ארד ואח' פס"ד נב (4) עמ' 614)".
"לא הוכח קיימו של הסכם כלשהו בין העורר לבין חברת קים לוסטיגמן בע"מ (להלן:"הקבלן") הבונה את בת ההרחבה בתחום המושב, לבנית בתו על המגרש שהועמד לרשותו. העורר משמש כמנהל הקבלן".
"מסקנתו היא שיש לראות את ההסכם עם המושב והסכם הפיתוח כהסכמים להקנות זכויות במגרש בלבד ולא לרכישת דירת מגורים מחיר השוק של המגרש הנ"ל מושפע ללא ספק מזכות הבניה עליו".
יתכן ורשויות המס יגישו ערעור על פסק דין זה.

לדעתינו פסיקה זו תאפשר להגיע להסדרי פשרה נוספים עם רשויות המס בתנאים טובים יותר.
האם זכות ההמלצה היא זכות במקרקעין

בעניין סיווג זכות ההמלצה כ"זכות במקרקעין" ניתנו פסקי דין סותרים ע"י ועדות הערר.

ב-5 פסקי דין נקבע שאין מדובר בזכות במקרקעין (פס"ד יגר בועדת ערר ירושלים, פס"ד אלסטר ומפלסים בועדת ערר באר שבע ופס"ד צינדרוף ומנדלר בועדת ערר חיפה שניתנו ע"י כבוד השופט סלוצקי).

ב-2 פסקי דין נקבע שמדובר בזכות במקרקעין. (פס"ד רחל לוי בועדת ערר ת"א ופס"ד אוראל בועדת ערר חיפה שניתן ע"י כבוד השופט סלוצקי).

פס"ד אוראל ניתן לפני שניתן פסק דין בעניין מושב בארותיים בבית המשפט העליון שקבע שלמושב זכות המלצה בלבד ולא יותר.

בפס"ד צינדרוף ומנדלר קבע השופט סלוצקי בהסתמך על פס"ד בארותיים שזכות ההמלצה אינה מהווה "זכות במקרקעין".

פס"ד אוראל ניתן ע"י כב' השופט סלוצקי ב- 11/3/99 מספר ימים לאחר מתן פסק הדין בבארותיים ובפסיקה זו אין התיחסות לפס"ד בארותיים.

נראה שבעקבות פס"ד בארותיים שינה כב' השופט סלוצקי את דעתו כפי שהיתה בפס"ד אוראל ובשלב זה המאזן בפסיקה נוטה בבירור לכיוון העמדה שזכות ההמלצה אינה מהווה זכות במקרקעין.



מסמכים אחרונים של בועז מקלר