השינויים המוצעים במיסוי הקיבוצים

רו"ח בועז מקלר; רו"ח אמיר כהן

29.11.2001

כללי

 

בעקבות פרסום דוח הועדה למיסוי הקיבוצים (בעניין המלצות הועדה ראו מאמרנו מיום 20.11.01), פרסמה נציבות מס הכנסה טיוטת הוראת ביצוע בעניין "מיסוי קיבוצים מסורתיים".

 

הטיוטא הועברה לתגובות לגורמים מקצועיים. כמו כן יתקיימו דיונים עם נציגי הקיבוצים והמושבים השיתופיים על הנושאים השנויים במחלוקת, טרם גיבוש הנוסח הסופי של החוזר והפצתו.

 

למרות שהחוזר עוסק בקיבוצים מסורתיים הוא מתייחס להבחנה בין "קיבוץ מסורתי" ל"קיבוץ חדש" ועל כן יש לו משמעות מעשית בטווח המיידי לגבי קיבוצים שעשו שינויים ועשויים למצוא עצמם לגישת שלטונות מס הכנסה כ"קיבוץ חדש" עליו יחולו הוראות מיסוי שונות לחלוטין.

 

בעניין מיסוי ה"קיבוץ החדש" ראו מאמרנו מיום 22.11.01 ולהשוואה בין שיטת המיסוי של הקיבוץ המסורתי עם הקיבוץ החדש ראו מאמרנו מיום 20.11.01.

 

טיוטת הוראת הביצוע

 

להלן חלקים נבחרים ומשמעותיים מתוך טיוטת הוראת ביצוע:

 

"

1.2.         הבחנה בין שני סוגי ישובים

 

1.2.1. סעיף 54 לפקודה מגדיר "קיבוץ" לעניין פקודת מס הכנסה כאגודה שיתופית שהתאגדה על פי התקנות לדוגמה שאושרו ע"י רשם האגודות השיתופיות לאגו"ש מאותו סוג.

 

1.2.2. ההכרח שבו מוצאים עצמם קיבוצים לבצע שינויים בתקנות ההתאגדות שלהם וכן הריבוי הגובר של קיבוצים אשר נוטים לאמץ לעצמם כללים חדשים ושיטות תקצוב שונות לחברים אשר אינן בהכרח מבוססות על עקרונות היסוד של הקיבוץ המסורתי, הם אשר הובילו למסקנה כי יש צורך לבצע הבחנה בין שני סוגי ישובים.

 

בחוזר זה:

 

·   הקיבוץ המסורתי- קיבוץ השומר על עקרונות היסוד אשר היו נהוגים בקיבוצים לאורך עשרות השנים שמאז היווסדם.

 

 

·   הקיבוץ החדש- אגודה שיתופית אשר ייתכן ועדיין מוגדרת ע"י רשם האגודות השיתופיות כקיבוץ, אולם מפעילה מידה של שינוי מאופי הקיבוץ המסורתי המעידה על סטייה מאותם ערכי יסוד המקובלים בקיבוץ המסורתי, כדוגמת מהלכי תגמול לחברים המבוססים על מידת התרומה למשק, העברת נכסים על שם החברים ומהלכים אחרים נוספים.

 

1.2.3. כדי להגדיר בצורה מפורשת מהו הקיבוץ החדש לצורכי מס ומהם כללי המס שיחולו על אגודה שיתופית זו, יש צורך בחקיקה חדשה. מאחר וישנה כוונה להקים ועדה ציבורית אשר תיבחן את שאלת סיווגו ומעמדו של הקיבוץ החדש, תותאם עמדת האגף לגבי שיטת מיסוי גופים אלה עם חקיקת הכללים המתאימים ובהתחשב בסיווגו ובמעמדו של גוף זה עפ"י קריטריונים שיקבעו ע"י אותה ועדה, ותפורסם בחוזר נפרד.

 

1.3.         הבחנה בין סוגי הקיבוצים בראי החקיקה הקיימת

 

1.3.1.      הגדרת ה"קיבוץ" הקבועה בסעיף 54 לפקודה נחקקה לפני עשרות שנים, בתקופה בה התקנות לדוגמה שאושרו על ידי רשם האגודות השיתופיות כיוונו ליישוב קהילתי בו כל חברי הקיבוץ תרמו כפי יכולתם למשק וקיבלו בתמורה "שכר" אחיד. הנכסים היו משותפים ולחברים לא היו נכסים אישיים משלהם.

 

1.3.2.     קיבוץ אשר ביצע שינוי מהותי בתקנון, כבר אינו עונה להגדרה האמורה לעיל, ולכן אינו יכול להחיל על עצמו את כללי המס השמורים לקיבוץ המסורתי. מאחר והקיבוץ מוגדר לצורכי מס כחבר בני אדם יחולו עליו כללי המיסוי המתאימים וכן הכללים המתאימים לאגודה שיתופית חקלאית, קרי סעיף 62 לפקודה.

 

1.3.3. כיום נמצאים הקיבוצים בעיצומם של תהליכי שינוי באופי השיתופי והשוויוני שהיה נהוג בהם. גם רשם האגודות השיתופיות נתקל בשאלת העמידה בהגדרת הקיבוץ, שאלה שהינה כבדת המשקל. במקרים מסוימים הסכים הרשם לראות בקיבוצים אשר נוהגים בשיטת תקצוב שאינה יוצרת פער תקציבי העולה על 25% בין החברים כמי שעומדים בהגדרה האמורה.

 

1.3.4.      לפיכך, קיבוצים אשר הפער בין התקציבים אשר שימשו את החברים בפועל לצורכי מחייתם, בין שהם בכסף ובין שהם בשווה כסף, עולה על 25% ייחשבו לקיבוצים חדשים, אשר סעיפי הפקודה הרלוונטיים לגבי קיבוצים מסורתיים אינם חלים עליהם. לעניין חישוב הפער בין התקציבים ראוי לנטרל רכיבי תקציב אישיים ואחידים הניתנים לקבוצות אוכלוסייה שונות בקיבוץ ללא כל קשר למידת תרומתם למשק. על קיבוצים אלה יחול סעיף 62 לפקודה.

 

1.3.5. יש לציין כי סעיף 62 מאפשר בחירה בין גישת החברה לגישת השותפות, ואולם אם הקיבוץ החדש בחר בגישת השותפות, לא יוכלו החברים לקזז הפסדים שמקורם באגודה השיתופית כנגד הכנסותיהם האישיות, שכן חברי הקיבוץ אינם ערבים לחובותיו. לפיכך, במקרים אלו ההפסד יישאר הפסדה של האגודה ויותר בקיזוז בשנים הבאות בהתאם להוראות סעיפים 28 ו- 92 לפקודה.

 

2.2.         מצבת החברים ועזיבת החברים במהלך שנת המס

 

2.2.1.      סעיף 54 לפקודה מגדיר "חבר קיבוץ" כיחיד אשר היה חבר באותו קיבוץ בתום שנת המס.

לגבי מונח זה נקבעו מספר קריטריונים למיינו של אדם כחבר קיבוץ, המפורטים כיום בחב"ק (קובץ ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה):

 

·        אדם המצורף בבקשה לרישום האגודה אצל הרשם;

·        אדם שנתקבל כחבר לאחר רישום האגודה;

·        יחיד חבר קיבוץ אשר מלאו לו 18 ושגר בקיבוץ במשך 3 חודשים לפני תום שנת המס;

 

 

·        יחיד חבר קיבוץ העובד מחוץ למשק אך משכורתו הגולמית נרשמת כולה כהכנסה בקיבוץ ואף מועברת לקיבוץ בפועל;

·        חבר הנמצא בשליחות מטעם הקיבוץ.

 

2.2.2.      לא יכללו בחישוב:

 

·        בני קיבוץ שטרם מלאו להם 18 שנה;

·        בני קיבוץ הנמצאים בשירות חובה בצה"ל;

·        חברים הנמצאים בהכשרה מחוץ לקיבוץ ב- 3 החודשים האחרונים של שנת המס;

·        חבר שיצא מהקיבוץ לשנה או יותר והכנסתו אינה מועברת לקיבוץ ("חבר בחופשה").

 

2.2.3.      לפיכך, חבר עזב את הקיבוץ במהלך שנת המס לא ייכלל במניין מצבת החברים של הקיבוץ, באותה שנה. סעיף 56 לפקודה קובע כי יש לראות את שווי אספקת המחיה שסיפק הקיבוץ לחבריו כהכנסת הקיבוץ, כלומר יש להוסיפה להכנסה החייבת של הקיבוץ בעת חישוב המס החל. מאחר ובחבר עוזב עסקינן, הרי שאין מדובר באדם אשר היה חבר הקיבוץ בתום שנת המס.

 

2.2.4.      בדרך זו יותר  חלקו של החבר העוזב בהוצאות המחיה כהוצאה בקיבוץ וייחשב כהכנסה בידי החבר, אשר נדרש לבצע תיאום מס עם הכנסותיו מהמקורות השונים בתקופה שלאחר עזיבתו את הקיבוץ. כמקור להכנסה זו ייחשב סעיף 2(1) לפקודה, והוא יחויב בהגשת דוח על הכנסותיו בשנת העזיבה, וזאת בהתאם לחקיקה שתקבע בנושא.

 

2.2.5.      במקביל, על הקיבוץ לכלול בהכנסתו החייבת את הכנסות החוץ שהפיק החבר העוזב עד למועד עזיבתו וכן את המס שנוכה מהן במקור.

 

2.2.6. מתנדב בקיבוץ אינו נחשב כחבר, ומסיבה זו יותרו בניכוי כל הוצאות המחיה שסיפק הקיבוץ לאותו מתנדב.

 

2.3.         זיכויים בשלב חישוב המס

 

2.3.3.      מאחר והזיכויים האישיים מובאים בחשבון בשלב חישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ, אין לאפשר לחברים המדווחים עצמאית על הכנסת חוץ שלהם להתחשב בזיכויים אישיים כנגד המס החל על הכנסת חוץ זו. גם אם כלל לא נעשה שימוש בזיכויים האישיים (למשל במקרה בו הקיבוץ מדווח על הפסד) אין להתיר זיכויים כאמור.

 

2.3.5       אם נוצר מצב בו חבר מסוים זכאי לנקודות זיכוי שלא נוצלו כנגד המס החל על חלק ההכנסה המיוחס לו (למשל עקב זכאות לנקודות זיכוי נוספות בגין הורה נטול יכולת), לא יוכל הקיבוץ "להעביר" את הזיכוי הלא מנוצל לשימוש כנגד מס מחושב מחלקו של חבר אחר. היה והכנסת הקיבוץ תגדל עקב שומה או תיקון דוח תיוחס הכנסה נוספת לכל חבר, וכנגד המס החל על תוספת הכנסה זו ניתן יהיה לעשות שימוש בזיכויים שלא נוצלו.

 

2.3.6         באשר לזיכויים בגין ילדים רשאי הקיבוץ לתבוע את אלו המגיעים בשיטת חישוב מס מאוחד בלבד, היא השיטה שנקבעה לחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ. מקומו של סעיף 58 בפקודה הינו לשם מניעת הטענה שכלכלת ילדי הקיבוץ אינה על הוריהם החברים, קרי- הסעיף אינו קובע זכאות נוספת לנקודות זיכוי בגין ילדים עפ"י שיטת חישוב נפרד. דרישת נקודות זיכוי הן לפי שיטת החישוב המאוחד והן לפי שיטת החישוב הנפרד אף אינה עולה בקנה אחד עם הוראת סעיף 57 לפקודה בדבר אי תחולת סעיף 66 שבה.

 

 

 

 

2.4.         הפקדות לקופות גמל

 

בנושא זה יובאו השינויים המוצעים בהתייחסות להפקדות בקופות גמל בהשוואה למצב הקיים:

 

2.4.3.                  פקודת מס הכנסה מאפשרת לקיבוץ ליהנות מהטבות מס בגין הפקדות בקופות גמל עבור הכנסות המיוחסות לחברים בהתאם להוראות סעיף 57 לפקודה, וזאת בדומה לעמית עצמאי. ואולם בעוד שהניכוי והזיכוי של עמית עצמאי הינו אישי, הניכוי הנובע מהפקדות לקופה במעמד עמית קיבוץ ינוכה מכלל הכנסת הקיבוץ ולא ייחשב כניכוי אישי של חבר זה או אחר. כך הדין גם לגבי הזיכויים בגין ההפקדות.

 

2.4.5.                  קיבוצים רבים מחזיקים בנוסף קופות גמל כ "עמית עצמאי" אשר נפתחו על שם חברי הקיבוץ (היחידים). בגין ההפקדות לקופות גמל אלה דורש הקיבוץ הטבות במס כעמית עצמאי, זאת למרות שחברי הקיבוץ חותמים על כתב ויתור על זכויותיהם בכספי קופות הגמל.

 

2.4.6.                  כדי שניתן יהיה ליהנות מהטבות המס בגין ההפקדות לקופות הגמל שבהן מעמדו כעמית עצמאי, יש לבחון האם נרשמו כספי ההפקדות לאותן קופות כחלק מהוצאות המחיה של  החברים, וזאת מהסיבה שהמחוקק ביקש לעודד חסכון של יחידים לטווח ארוך במסגרת קופות גמל.

 

2.4.7.                  היה ונרשמו כספי ההפקדות כחלק מהוצאות המחיה של החברים , יש להפחית מהסכומים בגינם יכול הקיבוץ להפקיד לתגמולים כעמית קיבוץ גם סכומים אלה. יש לציין כי הניכוי יינתן כנגד כלל ההכנסת הקיבוץ ולא ייחשב כניכוי אישי של חבר זה או אחר. כך יהא גם הדין גם לגבי הזיכויים בגין ההפקדות.

 

2.4.8.                  במקרים בהם לא נרשמו כספי ההפקדות לקופות גמל במעמד עמית עצמאי כחלק מהוצאות מחיית החברים, לא ניתן לראות בהם כהפקדות של יחידים, גם אם פורמלית הקופות רשומות על שם החברים עצמם. יתר על כן סכומים שהצטברו בקופות הגמל ולא נרשמו כהוצאות מחיה ממשיכים להופיע כנכס במאזן הקיבוץ, לשם הצגת חוסן כלכלי של הקיבוץ. בגין הפקדות אלה אין להתיר הטבות מס כלשהן.

 

2.9.                     ייחוס הוצאות מימון להוצאות מחיה

 

2.9.1.                  הוצאות המחיה מסופקות לחברי הקיבוץ בדרכים שונות, בין אם במזומנים (התקציב האישי) ובין בשווי מזומנים (אספקת מזון, בריאות, בית מגורים, שירותים שונים וכיו'ב), כשהן ממומנות מכלל האמצעים העומדים לרשות הקיבוץ.

 

2.9.2.                  התעוררה השאלה האם יש מקום שלא להתיר את ניכויין של הוצאות מימון הנגרמות בשל הוצאות אספקת המחיה.

 

2.9.3.                  כאשר הקיבוץ מממן את צורכי החברים מתוך רווחים שנצברו אין מקום לתאם הוצאות מימון מחישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ. גישה זו עקבית עם הלכת שרה לוריא (עמ"ה 294/85) לפיה בעל עסק יכול למשוך את רווחיו ולממן את פעילותו מניבת ההכנסה באמצעות מימון זר.

 

2.9.4.             ואולם, כאשר מימון אספקת המחייה לחברים מתבצע מהון עצמי שלילי, המשמעות הינה שחלק מהוצאות המימון נגרמות מסיבה זו. במקרים אלה אין  מקום להתיר את ניכויין של הוצאות מימון בגין הוצאות המחיה שסיפק הקיבוץ לחבריו. עמדה זו עקבית עם העמדה שהוצגה בהוראת ביצוע 36/92.

 

 

 

 

2.10.       פטורים להכנסות של יחידים

 

2.10.1.     ישנם סעיפים שונים בפקודת מס הכנסה המעניקים פטורים ממס להכנסות של יחידים. כך למשל הפטור ממס על פיקדונות, ניירות ערך ואפיקי חסכון שונים של יחידים. בעניין זה התעוררה השאלה האם זכאי הקיבוץ ליהנות מאותם פטורים ממס, כאשר הנכסים עצמם רשומים על שם החברים.

 

2.10.2.     כפי שפורט בסעיף 2.4 לעיל, בעיה זו דומה להטבות המס שדורשים הקיבוצים לגבי   הפקדות לקופות גמל של יחידים, והעמדה לגבי מקרים אלו זהה.

 

2.10.3.     כדי שיחולו על הכנסות ורווחים אלה סעיפי הפטור ממס ליחידים, על ההכנסה להירשם בספרי הקיבוץ כהוצאות מחיה. בדרך זו הנכסים לא יהיו חלק ממאזן הקיבוץ ויזכו לפטורים הרלוונטיים. רווחים שמקורם בנכסים שלא נרשמו כהוצאות מחיה אינם זכאים לפטור ממס השמור ליחידים. בהתאם לכך יחויבו במס רווחים מניירות ערך, מהפרשי הצמדה ומריבית הנובעים מנכסים הנכללים במאזן הקיבוץ.

 

2.11.       פטור על הכנסת נכה- סעיף 9(5) לפקודה

 

2.11.1.     סעיף 9(5) לפקודה קובע פטור על הכנסתו מיגיעה אישית או הכנסתו מרכוש של עיוור או                נכה 100% .

 

2.11.2.     מכיוון וההכנסה החייבת עפ"י סעיף 57 היא של הקיבוץ ולא של היחידים, וחלוקתה הרעיונית לחברים נעשית לצורך חישוב המס החל על הקיבוץ, נוצר מצב בו לכאורה אין מדובר בהכנסה אישית הזכאית לפטור.

 

2.11.4.     בשל חוסר הבהירות המשפטית, הקיים כיום, ובהתאמה לעמדתנו שהוצגה בסעיף 2.1 לחוזר, לפיה הכנסות החוץ של החברים שומרות על אופיין כהכנסות עבודה עפ"י סעיף 2(2) לפקודה, ניתן לתת את הפטור עפ"י סעיף 9(5) לפקודה לחבר קיבוץ נכה וזאת על הכנסה בגובה חלקו של הנכה בהכנסת הקיבוץ (עפ"י סעיף 57 לפקודה), אך לא יותר מתקרת הפטור עפ"י סעיף 9(5) לפקודה.

 

2.11.5.                 השאלה האם מדובר בפטור על הכנסה מיגיעה אישית או בפטור על הכנסה מרכוש תיבחן הן לפי אופי ההכנסה בידי הקיבוץ (פסיבית או אקטיבית), והן עפ"י בדיקה אם חבר הקיבוץ הנכה עובד (בקיבוץ או בחוץ) או לא.

 

2.12.       תשלומים לוועד המקומי ומיכסות

 

2.12.1.                 כפי שהקיבוץ המסורתי הינו יציר התיישבותי מיוחד המבוסס על טהרת השיתופיות והאספקה העצמית של כלל הצרכים, כך גם ייחוד לקיבוץ באספקת השירותים המוניציפליים להם נזקקים תושביו.

 

2.12.2.                 הסמכות לאספקת השירותים המוניציפליים נתונה כיום בידי המועצה האזורית. ואולם, שר הפנים מוסמך עפ"י פקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש) להורות על כינון ועד מקומי אשר ינהל ויספק בעצמו את השירותים המוניציפליים המשלימים (אלו שהמועצה אינה מספקת). חשוב לציין כי יחודו של הוועד המקומי, המורכב בדרך כלל מחברי הקיבוץ בלבד, בכך שהוא מספק רק את צורכי הקיבוץ ולא מעבר לכך.

 

2.12.3.     לשם ביצוע תפקידי הוועד המקומי, מוטלות מיכסות ארנונה נוספות על הקיבוץ ומפעליו, כאשר כספים אלה זורמים בסופו של תהליך הגביה לוועד המקומי ומשרתים את צורכי החברים. במקביל, דורשים מפעלי הקיבוץ את תשלומי המיכסות כהוצאה עסקית שוטפת, כפי שכל עסק עירוני מנכה מהכנסתו את תשלומיו לרשות המקומית.

 

2.12.4.     בהתאם להסכמה ששררה בין נציבות מס הכנסה והתנועה הקיבוצית עד לפני מספר שנים, 30% מתוך סך ההוצאות אשר סווגו כהוצאות מוניציפליות לא הותרו בניכוי מהכנסת הקיבוץ. הסכמה זו יצרה תמריץ להרחיב את היקף הוצאות המסווגות כמוניציפליות ואת היקף השירותים המסופקים לחברים ע"י הוועד המקומי, שכן 70% מן ההוצאות יותרו בניכוי.

 

2.12.5.         הנחיה אחרונה שהוציאה הנציבות בנושא התבססה על שינוי תפיסתי בהקשר של התרת ניכוי ההוצאות המוניציפלית. בהתאם להנחיה זו נדרשו הקיבוצים לתאם 30% מההוצאות המוניציפליות כהוצאות אספקת מחיה, ובנוסף הוגבל סכום ההוצאות המוניציפליות שיותר לניכוי מהכנסת הקיבוץ עד לסך של 5% מהוצאות אספקת המחיה לחברים.

 

2.12.6.     הוועדה שדנה בנושא הגיעה להבנה ולהחלטה כי יש לשנות את הגישה להתייחסות להוצאות המוניציפליות ולתשלומי המיכסות, ולקבוע תקרה לסכום אשר יותר לניכוי מהכנסת הקיבוץ, בשונה מההסכמה שהייתה קיימת בעבר אשר קבעה מהו הסכום שלא יותר בניכוי.

 

2.12.7.     שיטת חישוב סכום ההוצאות המוניציפליות אשר יותרו בניכוי תבחן בנפרד, והנחיות בנושא יפורסמו לכשתתקבל החלטה בעניין.

 

2.12.8.     עד לאימוץ נוסחה ברורה בנושא יש לפעול בהתאם להנחיית הנציבות, כלומר יש לייחס 30% מסכומי המכסות להוצאת אספקת מחיה ולהגביל את יתרת ה-70% הנדרשים בניכוי לשיעור של 5% מהוצאות המחיה, לפי תיאום סכומים עפ"י סעיף זה.

 

2.13.                   התקציב כקיצבה

 

2.13.1.     כפי שצוין בסעיף 2.1.2 לעיל, הקשר בין החבר לקיבוץ הינו קשר חוזי ומכוחו זכאי החבר לקבל מהקיבוץ את צורכי מחייתו וכן תקציב כספי כמקובל בקיבוץ, וזאת כל עוד שהוא נמנה על מצבת החברים.

 

2.13.2.     מסיבה זו, לא ניתן לראות בתקציב המשולם לחבר הקיבוץ אשר עבר את גיל הפרישה כקיצבה, לכן גם לא יחול הפטור ממס לקיצבה הקבוע בסעיפים 9א' או 9ב' לפקודה.

 

2.13.3      לעומתו, חבר קיבוץ אשר פרש מן הקיבוץ אינו מצוי באותו קשר חוזי מול הקיבוץ, אך לעיתים זכאי חבר זה לקבל מן הקיבוץ תשלום חודשי. תשלום זה לחבר הפורש אשר עבר את גיל הפרישה ייחשב כקיצבה לכל דבר ועניין. החבר המקבל יהיה זכאי ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 9ב' לפקודה, והקיבוץ יוכל לדרוש את הסכום בניכוי מהכנסתו.

 

2.14.       הוצאות צריכה מעורבות והוצאות נורמטיביות 

 

2.14.1.     לאורך השנים יושם נוהג לפיו מדי שנה נקבעו סכומי הוצאות מחיה מסוימים כהוצאות נורמטיביות אשר יתווספו להכנסה החייבת של הקיבוץ לפי הוראות 56 לפקודה. הוצאות אלה הן מחד הוצאות צריכה באופיין (כגון חשמל, מים, גז וכיו"ב) אך מאידך הן הוצאות מעורבות, שכן סכומן מורכב משימוש פרטי שעושים החברים למחייתן וכן משימוש עסקי.

 

2.14.2.     קיבוצים אשר התקינו מונים למדידת הצריכה ע"י החברים יכללו במסגרת הוצאות המחייה את סכומי הוצאות אלה, כפי שהן נצרכו בפועל ע"י החברים.

 

2.14.3.         ואולם, לגבי קיבוצים בהם לא הותקנו מונים יש להביא בחישוב הוצאות המחייה סכומי הוצאות נורמטיביות מעודכנים, כפי שחושבו ע"י המחלקה הכלכלית עבור שנת המס 1999 ומפורטים להלן:

 

 

 

 

למשפחה

ליחיד

 

ממוצע

לחודש

(ש"ח)

ממוצע לשנה (ש"ח)

ממוצע

לחודש

(ש"ח)

ממוצע לשנה (ש"ח)

צריכה שוטפת חשמל

178.80

2,145.60

52.59

631.06

צריכה שוטפת מים

87.20

1,046.40

25.65

307.76

צריכה שוטפת גז

10.70

128.40

3.15

37.76

גז מרכזי

18.00

216.00

5.29

63.53

            

2.14.4.     לגבי השנים הבאות, יש לעדכן סכומים אלה עפ"י שיעור עליית המדד.

 

 

2.15.       זיכוי ממס בגין תרומות

 

2.15.1                  לאחרונה פורסמה הוראת ביצוע 3/2001 הכוללת שורה של הנחיות להתרת זיכוי מס בגין תרומות עפ"י סעיף 46 לפקודה. ההוראה כוללת גם הנחיות לגבי חישוב סכומי תקרה ורצפה לעניין הזיכוי ממס בשומת הקיבוץ.

 

2.15.2.     הזיכוי ממס הקבוע בסעיף 46 לפקודה הינו לתורם עצמו. לכן, כדי שתותר תקרה שהיא מכפלת הסכום הנקוב בסעיף במספר חברי הקיבוץ. יש לוודא שכספי התרומות נרשמו כחלק מהוצאות המחיה שסופקו לחברים. רישום זה מאפשר ייחוס חלק יחסי של סכום התרומה לכל חבר, כאילו הוא זה שתרם לאחר שקיבל את תקציבו, והקיבוץ רק ביצע את הפעולה בפועל בשם החבר.

 

2.15.3.                 נרשמו התרומות כהוצאה של הקיבוץ ולא כחלק מהוצאות המחייה של החברים - תינתן בחישוב הזיכוי תקרה אחת בלבד כקבוע לגבי כל נישום בסעיף 46 לפקודה.

 

2.16.       האגודה השיתופית כ"רשות מקומית"

 

2.16.1.     סעיף 1 לפקודה מגדיר "רשות מקומית", בין היתר, אגודה שיתופית וכל גוף אחר   הממלאים אותה שעה תפקידה של רשות מקומית.

 

2.16.2.     כפי שהוזכר בסעיף 2.11.2 לעיל, ייתכנו מצבים בהם הקיבוץ, שהינו אגודה שיתופית, יבצע פעולות שיוגדרו כמבוצעות בתוקף תפקידו כ"רשות מקומית", וזאת עקב שיקולי מס. יתר על כן, ועד מקומי הינו גוף מוניציפלי מוגדר המתוכנן עפ"י צו כינון של שר הפנים, וכרשות מקומית הינו כפוף לכללים החלים על גוף שכזה, לרבות כללי בקורת, בקרה פנימית ודיווח.

 

2.16.3.                 כדי ליצור הפרדה ברורה בין נכסי והכנסות האגודה השיתופית לאלו של הוועד המקומי, התקבלה המלצה לתקן את הגדרת "רשות מקומית" שבסעיף 1 לפקודה, כך שתכלול את הוועד המקומי ולא את האגודה השיתופית. הגדרה כזו קיימת בתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה- 1974 , בסעיף ההגדרות.

 

2.16.4                  עד להשלמת הליך תיקון החקיקה, יש לבחון היטב את הפעולות המתבצעות באם הן מבוצעות כפעולות של רשות מקומית וכן את השימוש שנעשה בעבר בנכסים לגביהם נטען שהם שייכים לאגודה השיתופית בתפקידה כ"רשות מקומית".

 

 

2.17.       תקציב נערים עובדים וחיילים בחופשה חקלאית

 

2.17.1.                 קיבוצים נוהגים לגייס שכבות שונות מבין ילדי בקיבוץ לביצוע חלק ממטלות המשק, בין שאלו מטלות המשמשות לצורכי המחייה השוטפים של כלל תושבי הקיבוץ ובין שאלו מטלות בתחומי הפעילות העסקית של הקיבוץ. כך למשל עוסקים ילדי הקיבוץ בעבודות שונות בחדר האוכל, בגינון השטחים הפרטיים והציבוריים שבקיבוץ ומבצעים עבודות בחקלאות ובתעשיית הקיבוץ.

 

2.17.2.                 הפעלת ילדי הקיבוץ יכולה שתעשה במתכונת של יום בשבוע או במתכונת העסקה בתקופות חופשת הלימודים, ומניעיה הינם הקניית ערכי הקיבוץ לדור הצעיר ושימוש באוכלוסיה זו ככח עזר לביצוע מטלות הקיבוץ.

 

2.17.3.                 בנוסף, קיימת אפשרות לפיה חייל בן קיבוץ בשירות חובה יקבל חופשה חקלאית מיוחדת במהלך שירותו לצורך סיוע בעבודות המשק. חיילים אלה מקבלים לעיתים תמורה מסוימת בעבור עבודתם מהקיבוץ.

 

 

2.17.4.                 המוסד לביטוח לאומי מחייב את הקיבוצים לבטח את הנערים ואת החיילים בחופשה חקלאית העובדים במשק, בדרך של תשלום דמי ביטוח לאומי. סכום דמי הביטוח נגזר משווי מחייה מסוים שקובע המוסד לביטוח לאומי. עקב כך דורשים הקיבוצים את "שכר" אותם "עובדים" בניכוי מהכנסתם.

 

2.17.5                  לשם התרת סכום כלשהו בניכוי מהכנסת הקיבוץ בגין נערים עובדים וחיילים בחופשה, יש לבחון כי:

 

·              עבודתם הינה במסגרת אחד מענפי הקיבוץ המניבים הכנסה (כדוגמת עבודה במפעל) זאת להבדיל מעבודה שהיא באופייה חלק מאספקת המחייה לחברי הקיבוץ (כגון עבודה בחדר אוכל), וכן-

·              מתקבלת על ידם תמורה ממשית מעבר להוצאות המחיה השוטפות אשר נוהג הקיבוץ לספק להם.

 

עודף התמורה שמספק הקיבוץ מעבר לשווייה של אספקת המחייה השוטפת תותר לקיבוץ בניכוי מהכנסתו.

 

2.18.       דמי עזיבה לחבר עוזב

 

2.18.1.    כאשר חבר קיבוץ עוזב את הקיבוץ הוא זכאי לקבל דמי עזיבה, וזאת בהתאם לתקנון הקיבוץ ולתקנות האגודות השיתופיות. תקנות האגודות השיתופיות קובעות את דרך חישוב סכום דמי העזיבה להם זכאי חבר עוזב, והם בעיקרם כפונקציה של ותק החבר העוזב וגילו.

 

2.18.2.    על פי הנוהג הקיים, דמי העזיבה שמקבל החבר העוזב אינם נחשבים כהכנסה בידיו ובמקביל אינם מותרים בניכוי מהכנסת הקיבוץ.

 

2.18.3.       גישה זו תמשיך להיות מיושמת גם בעתיד, ותעוגן בחקיקה כנדרש.

 

4. הפעלת סמכות הנציב לגבי שומת המושב השיתופי

 

4.1.                    סעיף 61 לפקודה מסמיך את נציב מס הכנסה להחיל את כללי המיסוי השמורים לקיבוצים גם על מושבים שיתופיים ועל אגודות שיתופיות חקלאיות אחרות, אם הוכח להנחת דעתו שאופיין דומה לאלה הנהוגים בקיבוצים.

 

4.2.        תקנות האגודות השיתופיות (חברות), התשל"ו - 1973 – (בסעיף זה- התקנות) מגדירות את המושב השיתופי:

 

"מושב שיתופי"- אגודה חקלאית להתיישבות שהיא יישוב נפרד, שמטרותיה כוללות את בעלות האגודה על אמצעי הייצור, השיווק והקניין הציבורי, והמקיימת שיתוף בכל שטחי הייצור והשיווק ושוויון בצריכה, ושהרשם סיווג אותה כמושב שיתופי. יכול מושב שיתופי לכלול בין המטרות בתקנותיו הוראות המאפשרות לחבר האגודה להחזיק ברכוש פרטי ולקבל אמצעי צריכה בהתאם לתקנות, וכן לחייב אותו לקיים את עיקרון העבודה העצמית.

 

4.3.         עוד מגדירות התקנות "כפר שיתופי", שהוא אגודה חקלאית בישוב כפרי - שחבריה איכרים, המחזיקים ברכוש פרטי ומקיימים שיתוף באספקה, בשיווק ובשירותים חקלאיים אחרים, וכן מגדירות התקנות "מושב עובדים". ואולם שני גופים משפטיים אלה אינן מחויבים לשוויון ברמת הצריכה בין החברים, כפי שמחויב המושב השיתופי בהגדרתו וכפי שמוגדר קיבוץ. לכן, רק המושב השיתופי יכול להיכנס לתחולת סעיף 61 לפקודה.

 

4.4.       עד כה, הסמכות הנתונה לנציב הופעלה כך שכל מושב שיתופי אשר הגיש את דוח המס השנתי, בציינו כי הוא מבקש להחיל על עצמו את כללי המס השמורים לקיבוץ, קיבל התייחסות כאל קיבוץ, מבלי לעמוד דיה על דרישת הייסוד שהינה התאמה לאופי הקיבוץ.

 

4.5.         מושב שיתופי אשר מתקיימים בו המאפיינים המתאימים לזה של קיבוץ מסורתי (ולעניין זה ראה את המבחנים שהוזכרו בסעיפים 1.2 ו- 1.3 לעיל) יוכל לדווח על הכנסותיו בהתאם לשיטה המתאימה לקיבוץ מסורתי.

 

4.6.         אם יתברר כי אופי התנהלות המושב השיתופי ועסקיו אינו תואם את האמור בסעיף 61 לפקודה ואת האמור בחוזר זה, יופעלו לגביו הוראות סעיף 62 לפקודה".

 

 

התייחסות כללית וראשונית:

 

החלקים מתוך הוראות טיוטת הוראת הביצוע אשר לא הובאו בחוזרנו מתייחסים לנושאים אשר ביחס אליהם המצב הקיים לא השתנה, לרבות הנושאים השנויים במחלוקת תקופה ארוכה.

 

לדעתנו ההוראות כפי שעולות מתוך טיוטת הוראת הביצוע מהוות שינוי מהותי בפרשנות דיני המס החלים על מגזר אוכלוסייה גדול אשר היה נהוג מזה שנים רבות על ידי רשויות המס בהתבסס על עמדות שנבחנו בעבר על ידי גורמים מקצועיים בנציבות מס הכנסה וועדות שונות אשר דנו בנושאים הנ"ל במשך השנים.

 

ראוי לציין כי לכל רוחב היריעה, הפרשנות שננקטה על ידי רשויות המס בטיוטת הוראות הביצוע  הנה מחמירה ביחס למצב הקיים על ידי הוועדה שמונתה על ידי נציב מס הכנסה והורכבה כולה על ידי עובדי האגף.

במצב זה מובן מאליו כי עוותי מס רבים החלים על הקיבוצים וחבריהם לא טופלו על ידי הועדה.

אנו סבורים כי אין זה ראוי כי גוף שלטוני ישנה רטרואקטיבית עמדותיו מקדמת דנן ללא תיקון חקיקה.

 

בחוזר מקצועי של משרדנו שיצא בקרוב תובא העמדה המקצועית של המשרד ביחס לחלק מן הנושאים שפורטו בחוזר זה.