מיסוי "הקיבוץ החדש"

בועז מקלר רו"ח

22.11.2001

 

במאמר זה יובאו המלצות הועדה לבחינת שיטת מיסוי הקיבוצים (להלן "הועדה") בכל הקשור למיסוי "הקיבוץ החדש".

 

לענין ההמלצות למיסוי הקיבוץ המסורתי, ראו מאמרנו באתר הקיבוצים "המלצות הועדה למיסוי הקיבוצים"  מיום 20.11.2001 להשוואה בין מיסוי "הקיבוץ המסורתי" ל"קיבוץ החדש" (עפ"י המלצות הועדה) ראו מאמר נוסף באתר הקיבוצים מיום 20.11.2001 .

 

נבהיר ונדגיש כי עפ"י המלצות היועץ המשפטי לממשלה הדיון ביישום המלצות הועדה בכל הקשור למיסוי הקיבוץ החדש הועברו לצוות הבין משרדי אשר יקום בקרוב וידון במכלול השינויים והשפעתם על מעמד וזכויות הקיבוץ בכל תחומי הפעילות.

 

הצוות הבין משרדי האמור יפעל בשיתוף פעולה עם הועדה הציבורית אשר תקום אף היא בקרוב ותדון בתחום הסיווג של הגדרת הקיבוץ בפקודת האגודות השיתופיות ומערכות יחסי הגומלין עם כל המערכות הסובבות את הקיבוץ.

 

להלן המלצות הועדה כלשונן:

 

1. רקע כללי- הצורך בהוראות מיוחדות

 

"שיטת מיסוי הקיבוץ הקבועה כיום בפקודת מס הכנסה אינה מתאימה לקיבוץ החדש, שכן היא מניחה שהכנסות החברים מתחלקות בניהם באופן שווה, וכי ניתן לשום כגוף אחד את הקיבוץ וחבריו.

 

קביעת שיטת תגמול חדשה המבוססת על תרומת החבר לצורך קביעת הכנסתו, מחייבת בהכרח את שינוי שיטת חישוב המס החל על אותה הכנסה.

 

תהליכי הפרדת הפעילות העסקית של הקיבוץ מחיי הפרט והקהילה מחייבים אף הם הפרדה מקבילה לצורך מס בין הכנסות הקיבוץ לבין הכנסות חבריו.

 

הוועדה ממליצה לקבוע כללי מיסוי נפרדים שיחולו על הקיבוץ החדש, השונים מאלו הנהוגים לגבי הקיבוץ המסורתי. כללי המיסוי החדשים יחליפו את הוראות סעיף 62 לפקודה העוסק במיסוי אגודות שיתופיות חקלאיות ויחולו הן על גופים אלה והן על הקיבוץ החדש.

 

 

2. הגדרת הקיבוץ החדש

 

הוועדה ממליצה לאמץ את העיקרון לפיו קיבוץ אשר ערך שינוי בתקנון המאפשר לתגמל את חבריו באופן דיפרנציאלי או המאפשר לרשום נכסים על שם החברים חזקה כי הינו קיבוץ חדש.

 

ואולם, לגבי קיבוץ כאמור אשר לא העביר נכסים בפועל על שם החברים והפער בין תקציבי החברים אינו גבוה, תהיה לנציב סמכות להמשיך ולהפעיל, לבקשת הקיבוץ, את שיטת המיסוי הנהוגה לגבי קיבוץ מסורתי. בקשה כאמור תוגש לפני תחילת שנת המס ולגבי כל שנת מס בנפרד. קיבוץ אשר ערך שינוי כאמור במהלך שנת המס- יגיש בקשה בתוך 30 יום ממועד אישור ההחלטה באסיפת החברים.

 

הוועדה ממליצה לבסס את בחינת מידת הדיפרנציאליות הנהוגה בקיבוץ על סכום "שווי מחיה מתואם" שיחשב לגבי כל חבר.

 

אופן חישוב "שווי המחייה המתואם" של חבר יחושב כדלקמן:

 

  1.  

סכום הנטו של משכורת חוץ של החבר שהושארה בידיו,

XXX

 

 

+

  1.  

תקציב כספי שקיבל החבר בפועל,

XXX

 

 

+

  1.  

שווי שירותים וטובות הנאה שניתנים לייחוס לחבר,

XXX

 

 

+

  1.  

הוספת החלק היחסי של החבר ב"הוצאות המחייה המשותפות" של כלל החברים- סכום זה יחושב בדרך של חלוקת כלל הוצאות המחיה המשותפות במספר החברים,

 

 

XXX

 

 

-

  1.  

גריעת תשלום בפועל של "מס פנימי" באגודה, המשולם ע"י החבר למטרת החזקת המבוגרים בקיבוץ או לכיסוי חובות הקיבוץ,

 

XXX

 

 

-

  1.  

גריעת רכיבי תקציב הניתנים על בסיס אישי ואחיד לכל קבוצת אוכלוסייה בקיבוץ (כגון רכיב אחיד שניתן בגין נכות, ילדים וכיוב'),

 

XXX

 

 

------

 

"שווי המחיה המתואם"

XXX

 

 

שווי המחיה המתואם ישמש לשם חישוב "אחוז הפער" שבין שווי המחיה המתואם הגבוה לשווי המחיה המתואם הנמוך במשק, ולא לשם חישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ החדש.

 

"אחוז הפער" יחושב כיחס שבין ההפרש שבין שווי המחיה המתואם הגבוה לשווי המחיה המתואם הנמוך, כשהוא מחולק בשווי המחיה המתואם הנמוך:

 

                                      שווי המחיה המתואם הנמוך- שווי המחיה המתואם הגבוה

"אחוז הפער" =                                      שווי המחיה המתואם הנמוך

 

הוועדה החליטה לאמץ תקרת אחוז פער בשיעור 25%, כך שקיבוצים אשר התוצאה המתקבלת בחישוב לא תעלה על שיעור זה יוכלו להמשיך להיחשב כקיבוצים מסורתיים ולהחיל עליהם את כללי המיסוי הנהוגים לגבי קיבוצים המסורתיים.

 

לצורך חישוב אחוז הפער מוצע כי קיבוץ יוכל לנטרל עד 3% ממניין מצבת החברים, כדי לאפשר מניעת מצב של השפעת חברים בודדים בעלי הכנסת חוץ גבוהה באופן מיוחד, על אחוז הפער. במידה ובשל הניטרול חושב אחוז פער נמוך מ- 25% והקיבוץ ייחשב כמסורתי לצורך יישום סעיף 57 לפקודה, הכנסת הקיבוץ לא תתחלק בין חברים אלה והם יחויבו במס באופן אישי.

 

הוועדה ממליצה כי לגבי מושב שיתופי יפעיל הנציב את סמכותו הקבועה בסעיף 61 לפקודה, עפ"י בקשת המושב, וזאת בהתקיים שלושת התנאים המצטברים הבאים:

 

·    אופי המושב השיתופי ודרך ניהול פעילותו ועסקיו דומים במהותם לזה של הקיבוץ המסורתי.

 

·    50% לפחות מכלל ההכנסה החייבת של האגודה והחברים נובעת מהרכוש המשותף והפעילות המשותפת של האגודה.

 

·    50% לפחות מכלל החברים עובדים באגודה או בתאגידים שבשליטתה.

 

הוראות הפקודה כיום מגדירות קיבוץ כגוף שהתאגד בהתאם לתקנות לדוגמה שאושרו ע"י רשם האגודות השיתופיות. לשם ביצוע ההבחנה בין הקיבוץ המסורתי לקיבוץ החדש יש צורך בחקיקת סעיף מסמיך, אשר מכוחו ייקבעו כללים בתקנות, וזאת במטרה להשיג בהירות מירבית סביב הגדרת הקיבוץ החדש. הסעיף גם יסמיך לקבוע כללים לטיפול במקרים מיוחדים הקשורים בהגדרת קיבוץ כקיבוץ חדש.

 

 

3. הכנסת החבר וחישוב המס החל

 

הוועדה ממליצה לקבוע במסגרת ההוראות החדשות כלל לפיו התקציב האישי אשר מקבל חבר עובד מהקיבוץ ייחשב כהכנסת עבודה לעניין פקודת מס הכנסה, על כל ההשלכות הנובעות מכך. באופן זה ייחשב הקיבוץ כמעביד לכל דבר ועניין, כך למשל לעניין ניכוי מס במקור משכר החבר והעברתו לקופת המדינה.

 

לתקציב כאמור יתווספו טובות ההנאה השונות המתקבלות ע"י החבר לפי השווי הנאות של טובת ההנאה.

 

על כל תקציב החבר המחושב בהתאם לאמור לעיל (להלן- התקציב המחושב) יבוצע גילום מס, והקיבוץ ינכה את המס החל בגין הסכום המגולם ויעבירו לקופת המדינה. החבות במס תהיה של החבר באופן אישי, ואולם החבר לא יידרש לפתוח תיק ולדווח על הכנסותיו.

 

מקור הכנסתו של חבר קיבוץ עובד מהתקציב המחושב יהיה מסעיף 2(2) לפקודה. הכנסתו תסווג כהכנסה מיגיעה אישית ותהא זכאית לכל הכללים החלים על הכנסה כזו. הכנסתו של חבר שהגיע לגיל פרישה מהתקציב המחושב תסווג אף היא כהכנסה מיגיעה אישית, כשם שהכנסה מקיצבה בסעיף 9א' לפקודה זכאית להיחשב כהכנסה כאמור. מקור ההכנסה לחבר קיבוץ שאינו עובד יהיה מסעיף 2(5) לפקודה, ולהבדיל מהכנסתו של חבר עובד- לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית.

 

תקציב שיקבל חבר קיבוץ אשר עבר את גיל הפרישה ייחשב כקיצבה הזכאית ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 9א' או 9ב' לפקודה. אותו דין יחול גם על חבר קיבוץ שפרש ועבר את גיל הפרישה המקבל קיצבה מהקיבוץ בו היה חבר.

 

הכנסת חוץ המופקת ע"י חבר תיחשב כהכנסתו האישית ולא תיכלל בהכנסת הקיבוץ, בין אם הועברה לקיבוץ ובין אם לאו, והחבר יחוייב עליה במס באופן אישי.

 

במידה וחבר כאמור מקבל גם תקציב מהקיבוץ, יש לסכם את התקציב המחושב של החבר (לרבות גילום המס החל על אותו תקציב מחושב) ביחד עם הכנסת החוץ לשם חישוב המס החל על כלל הכנסותיו. במהלך שנת המס יידרש החבר לבצע תיאום מס בין שתי הכנסות אלו.

 

באשר להפקדות בקופות גמל וקרנות השתלמות בקיבוץ החדש, מאחר שהקיבוץ החדש יוגדר כמעביד לעניין פקודת מס הכנסה הרי שיחולו הכללים החלים על שכירים, והקיבוץ יוכל להפקיד בגין חבריו לקופת גמל במעמד עמית שכיר. ואולם כאמור, מאחר ומקור ההכנסה של חבר קיבוץ שאינו עובד תהיה סעיף 2(5) לפקודה, לא יוכל הקיבוץ להפקיד בגין חברים אלה בקופות גמל. כל הפקדה תיחשב כהטבה לחבר ותחייב גילום ההטבה.

 

 

לאור השיטה המוצעת לחישוב הכנסות החברים בקיבוץ החדש ומיסויין סבורה הוועדה כי אין מקום לשלול את האפשרות לעריכת חישוב מס נפרד לבני זוג חברי קיבוץ.

 

הוועדה ממליצה כי בקיבוץ החדש יחולו הכללים הקבועים כיום בפקודת מס הכנסה בנושא החישוב המאוחד והנפרד, לרבות סעיף 66 לפקודה והסייגים שבו. לעניין סעיף 66(ד), עצם החברות בקיבוץ לא תהווה חזקה לקיומה של תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג.

 

4. חובת הגשת דוחות

 

כאשר הכנסתו היחידה של חבר נובעת מתקציב בקיבוץ, ממשכורת חוץ או מחלקו בהכנסת הקיבוץ, לא יידרש החבר באופן אוטומטי להגיש דוח שנתי על הכנסותיו, ובכפוף לעמידה בשאר כללי תקנות הפטור יהא החבר פטור מהגשת דין וחשבון שנתי. הקיבוץ יוכל להגיש באופן מרוכז את הדוח לגבי החברים.

 

 

באשר לחבר קיבוץ אשר עזב במהלך השנה ממליצה הוועדה לחייב חבר כזה בהגשת דוח בשנת העזיבה.

 

5. חישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ

 

בחישוב הכנסתו החייבת יכלול הקיבוץ החדש את כלל ההכנסות שמקורן בפעילות המשותפת ובנכסים המשותפים השייכים לאגודה. בחישוב האמור לא יובאו בחשבון הכנסות חוץ של חברים, מאחר שהכנסה זו תיחשב להכנסתם האישית של החברים כאמור לעיל. כמו כן יכללו בחישוב ההכנסה החייבת סכומי מס פנימי ששולמו על ידי החברים לטובת האגודה (ראה דיון בנושא זה בסעיף העוסק בהשתתפות החברים בהוצאות הקיבוץ להחזקת המבוגרים ולכיסוי חובות הקיבוץ- סעיף 9 להלן).

 

מכלל הכנסות הקיבוץ ינוכו כל אותן הוצאות שהוצאו בייצור הכנסות הקיבוץ האמורות. כמו כן, תקציבים ששולמו לחברים ולפורשים ייחשבו כאמור כמשכורת או קיצבה בידיהם ויותרו בניכוי מהכנסת הקיבוץ.

 

הוצאות שהוציא הקיבוץ אשר עומדות ברישא לסעיף 17 לפקודה אך לא ניתן לייחסן כטובת הנאה באופן ספציפי לחבר מסוים (למשל, תשלום למציל בבריכת הקיבוץ המשמשת ללא תשלום את חברי הקיבוץ בלבד, בין אם המציל הינו חבר הקיבוץ ובין אם לאו) יתואמו וייחשבו כהוצאה עודפת בקיבוץ.

 

הקיבוץ ככל חבר בני אדם יהא כפוף לסעיף 181ב' לפקודה לעניין מקדמות בגין הוצאות עודפות.

 

היה וניתן לייחס לחבר באופן ספציפי הוצאה מסוימת שהוציא הקיבוץ, ייזקף שווי ההטבה כשהוא מגולם לחבר ויותר בניכוי מהכנסת הקיבוץ. כך למשל תשלום לגננת בגן הילדים (בין אם היא חברת הקיבוץ ובין אם לאו) הניתן כשירות לחברים ללא תשלום.

 

6. מיסוי ההכנסה החייבת של הקיבוץ

 

לאחר ששקלה הוועדה את הגישות והאפשרויות, החליטה להמליץ על גישת החברה כגישה מועדפת לחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ. ואולם, הוועדה מצאה לנכון להמליץ כי קיבוץ חדש יוכל לבחור בחישוב המס על פי גישת "ייחוס הרווח".

 

הוועדה ממליצה לקבוע כי ברירת המחדל לחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ תהיה גישת החברה, וייקבע מנגנון בחירה הדומה למנגנון הקבוע לגבי חברה משפחתית בסעיף 64א' לפקודה. לפי מנגנון זה, הקיבוץ יהא רשאי להודיע לפקיד השומה שלושה חודשים לפני תחילת שנת המס על בקשתו לשום את הכנסתו החייבת של הקיבוץ על פי גישת "ייחוס הרווח". בהתאם לכך ייושם למעשה עיקרון הבחירה מראש, להבדיל מהמנגנון הנהוג כיום בסעיף 62 לפקודה – בחירה בדיעבד בעת הגשת הדוח.

 

בחר הקיבוץ בגישת "ייחוס הרווח" – תהא בחירתו זו תקפה למשך 5 שנות המס העוקבות הבאות. ואולם, עם בחירתו לראשונה בגישת "ייחוס הרווח" תינתן לקיבוץ האפשרות לחזור בו מבקשתו לנקוט בגישה זו, ואם חזר בו- לא יוכל לשנות שוב את הגישה למשך 5 שנות המס העוקבות הבאות.

 

7. כללי המיסוי בגישת החברה    

 

להלן ריכוז עיקרי ההמלצות בגישה זו:

 

·                  שיעור המס שיחול על הכנסתו החייבת של הקיבוץ הינו זה הקבוע בסעיף 126 לפקודה.

 

·                  חלה חובת תשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות בהתאם להוראות סעיף 181ב' לפקודה.

 

·                  הקיבוץ לא יהא חייב במס על דיבידנדים שקיבל מחבר בני אדם אחר החייב במס חברות.

 

·                  בעת חלוקתם של רווחי האגודה לחברים יחול סעיף 125ב' לפקודה.

 

·        תקבע שיטה למעקב אחר הרווחים הבלתי מחולקים של האגודה, מתקופת מיסוי האגודה בגישת החברה, וזאת בכדי לזהותם בעת חלוקת דיבידנד לחברים.

 

·                  הכללים שיחולו על הפקדות בקופות גמל יהיו אלו המתאימות לעמית שכיר.

 

·                  מאחר שהפסדים שייכים לאגודה לא ניתן יהיה לקזזם כנגד הכנסות אישיות.

 

·                  דמי עזיבה המשתלמים לחבר עוזב בקיבוץ החדש יחולקו לשלושה חלקים:

 

-          חלק ראשון - תשלום בגין תקופת היותו חבר בקיבוץ המסורתי, אשר לא ייחשב כהכנסה בידי החבר ולא יוכר כהוצאה לקיבוץ.

 

-          חלק שני - תשלום בגין תקופת היותו חבר קיבוץ חדש, אשר ייחשב כהכנסה בידי החבר הזכאית לפטור לפי סעיף 9 (7א) לפקודה, בכפוף לתנאי הסעיף, ואשר תוכר כהוצאה בקיבוץ.

 

-          חלק שלישי - היתרה העולה על הסכום הפטור תיחשב כהכנסה חייבת בידי החבר העוזב  והוצאה בקיבוץ.

 

 

· שיעור המס כמקדמות בגין השבח בקיבוץ הינו זה הקבוע בסעיף 126 לפקודה, קרי- 36% , ולפקיד השומה סמכות להתיר קיזוז הפסדים מהשבח או זיכוי כלשהו מהמס.

 

8. כללי המיסוי בגישת "ייחוס הרווח"

 

להלן ריכוז עיקרי ההמלצות בגישה זו:

 

·   ההכנסה חייבת המסתכמת ברווח תחולק בין החברים לפי חלקם. שיעור המס שיחול על הכנסות אלה בידי החברים הוא זה של היחיד, ויחולו הוראות סעיף 121 לפקודה.

 

·   היה וההכנסה החייבת הסתכמה בהפסד, ההפסד יוכל להיות מקוזז כנגד הכנסה אישית של חבר, רק אם אותו חבר ערב אישית לכיסוי חובות הקיבוץ והפסדיו. היה ולא מתקיים תנאי זה, יישאר ההפסד כהפסד האגודה לקיזוז מהכנסותיה בעתיד, בהתאם להוראות סעיפים 28 ו- 92 לפקודה.

 

·   חלק ההכנסה החייבת של הקיבוץ הנובע מדיבידנדים שנתקבלו מחבר בני אדם החייב במס חברות יהיה חייב במס בשיעור הקבוע בסעיף 125ב' לפקודה.

 

·   דיבידנד שיחולק ע"י הקיבוץ לחבריו, מתוך רווחים שנצברו בגישת "ייחוס הרווח" לא יחויב במס.

 

·   תחול חובת תשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות בהתאם להוראות סעיף 181ב' לפקודה.

 

·   דמי עזיבה המשתלמים לחבר עוזב בקיבוץ החדש יחולקו לשלושה חלקים:

 

-          חלק ראשון – תשלום בגין תקופת היותו חבר בקיבוץ המסורתי, אשר לא ייחשב כהכנסה בידי החבר ולא יוכר כהוצאה לקיבוץ.

-          חלק שני - תשלום בגין תקופת היתו חבר קיבוץ חדש, אשר ייחשב כהכנסה בידי החבר הזכאית לפטור לפי סעיף 9(7א) לפקודה, בכפוף לתנאי הסעיף, ואשר  תוכר כהוצאה בקיבוץ.

-          חלק שלישי -  היתרה העולה על הסכום הפטור תיחשב כהכנסה חייבת בידי החבר העוזב והוצאה בקיבוץ.

 

·  הכללים שיחולו על הפקדות בקופות גמל בגין התקציב לחבר יהיו אלו המתאימות לעמית שכיר, ולגבי ההכנסה המיוחסת חברים מתוך ההכנסה החייבת של הקיבוץ יוכל החבר להפקיד בקופות גמל במעמד של עמית עצמאי.

 

·  שיעור המס כמקדמות בגין השבח בקיבוץ יהיה זה הקבוע בסעיף 126 לפקודה, קרי- 36%. לפקיד השומה סמכות להתיר קיזוז הפסדים מהשבח וזיכויים מסוימים מהמס, ולמנהל סמכות להקטין את שיעור המס של החברים (היחידים).

 

9. השתתפות חברים בהוצאות הקיבוץ להחזקת המבוגרים ולכיסו חובות הקיבוץ

 

סכומים שישולמו על ידי החברים לקיבוץ לצורך החזקת המבוגרים ולכיסוי חובות הקיבוץ יותרו מהכנסתם ללא קביעת תקרה. בדרך זו מממשת הוועדה את הגישה של העדר התערבות בתהליכים המתרחשים בקיבוץ או השפעה על החלטת הקיבוץ בנושא רגיש זה.

כוחות השוק יהיו חזקים דיים כדי להגביל את הסכום לרמה המינימלית הנדרשת.

 

סכומי מס פנימי המועברים למשק מחברי קיבוץ העובדים מחוץ למשק יהוו הכנסה חייבת בידי הקיבוץ, כחלק מכלל הכנסתו החייבת.

 

 

10. זיכויים אישיים

 

מאחר שלכל חבר הכנסה עליה הוא ימוסה באופן אישי, יוכל החבר להפחית כנגד המס את הזיכויים האישיים המגיעים לו, על פי מצבו האישי. היה וחולקה לחבר ההכנסה מתוך ההכנסה החייבת של הקיבוץ על פי גישת "ייחוס הרווח", יוכל רק אותו חבר לעשות שימוש בזיכויים האישיים כנגד הכנסתו האישית הזו. מנגנון הזיכוי ממס יהיה הקבוע בפקודת מס הכנסה לגבי יחידים.

 

11. פרשנות לגבי הקיבוץ החדש בראי החקיקה הקיימת

 

הוועדה ממליצה להבהיר בחוזר כי גם כיום לפי החקיקה הקיימת, קיבוץ אשר ביצע שינוי מהותי בתקנון ואינו עומד בתקנות לדוגמה שאושרו ע"י רשם האגודות השיתופיות, אינו עולה להגדרת "קיבוץ" הקבועה בסעיף 54 לפקודה, ולכן חלים עליו כללי המס הקבועים בסעיף 62 לפקודה.

 

קיבוץ אשר סיים את שנת המס בהפסד לצורכי מס ובחר בגישת השותפות הקיימת בסעיף 62 לפקודה, יועבר ההפסד לחברים רק במידה והחברים ערבים לחובות והפסדי הקיבוץ."