ניכוי נוסף לנכסים באזורי פיתוח
בועז מקלר, רואה חשבון, 2.2.2004


ההטבות לאזורי הפיתוח
1. סעיף 11 לפקודת מס הכנסה, לפני תיקונו בחוק התוכנית הכלכלית, הסמיך את שר האוצר להתקין תקנות להנחות במס בשטח התיישבות חדשה או בשטחי פיתוח וכן לקבוע ניכוי נוסף בשל נכסים ומפעלים.

שר האוצר התקין תקנות מכוח סעיף 11 לפקודה אשר קבעו ניכוי נוסף לבעלי נכסים ולבעלי מפעלים בישובים הנכללים בתקנות כדלקמן:

תקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות של תושבי אילת ויישובי הערבה), התשל"ו- 1975 - בשיעור 50%.

תקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובים מסוימים ובהיאחזויות נח"ל) התשל"ח- 1978 - בשיעור 25%.

(תקנות אלו חלו גם על בעלי מפעלים באזורי פיתוח אשר 75% לפחות מהמועסקים בהם הם תושבי הישובים הנקובים בתוספת השלישית לאותה תקנה).

תקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות בשטחי התיישבות חדשה ובשטחי פיתוח), התשל"ו- 1975 - בשיעור 50% או 25% לפי העניין.
יודגש כי הניכוי הנוסף ניתן בשיעורו הנקוב מעבר לעלות ההשקעה בנכס במטרה לתמרץ ולעודד השקעות באזורי התיישבות חדשה ובאזורי פיתוח.
חוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל
2. הוראות סעיף 11 לפקודה בוטלו כאמור בחוק התכנית הכלכלית החל מ- 1.7.2003 ובמקומן נקבעו הוראות חדשות (ראו מאמרנו "ניכוי נוסף לנכסים ביישובי פיתוח" מיום 11.8.2003).

בסעיף 32(4)(ד) לחוק התכנית להבראה כלכלת ישראל (להלן: "החוק") הקובע את הוראות סעיף 11 לפקודה המתוקן נקבע כי "שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע ניכוי נוסף בשל נכסים של מפעל הנמצא בשטח התיישבות חדשה או באזור פיתוח כפי שנקבע או בתנאים שקבע".

מלשון הסעיף עולה כי בכוונת המחוקק להמשיך ולהעניק את הניכוי בשל הנכסים בשטחי התיישבות חדשה או באזורי פיתוח.
התקנות המוצעות
3. שר האוצר טרם העביר לועדת הכספים של הכנסת את נוסח התקנות לשנת המס 2004 ואילך, אולם טיוטת התקנות המתגבשות במשרד האוצר מחליפה את "הניכוי הנוסף בשל נכסים" שניתן עד כה במשך עשרות שנים ב"פחת מואץ" בלבד.
על פי התקנות המתגבשות יינתן פחת בשיעור 125% משווי הפחת לפי הוראות הפחת לנכסים במפעל תעשייתי, בית מלון ומפעל חקלאי הנמצאים בשטחי פיתוח (אזור יהודה, שומרון וחבל עזה, כל מקום צפונה מקו רוחב 270, כל מקום דרומה מקו רוחב 070, לרבות אזור ים המלח), רמת הגולן וכל יישוב הממשיך לקבל את הנחות זיכויי המס (יישוב המנוי בסעיף 11(ב) לפקודה או בתוספת הראשונה לפקודה).

כמו כן, נקבעה הוראת מעבר לפי הניכוי הנוסף בשל נכסים שנרכשו עד 31.12.2003 ימשיך לחול על פי התקנות הקודמות.

4. התקנות שהיו קיימות עד כה מעניקות "ניכוי נוסף לבעלי נכסים" ולא "פחת מואץ" שהם שני נושאים שונים במהות ובתוצאת המס.

5. ההבדל בין השניים קיבל ביטוי גם בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק) המבדיל בין ניכוי נוסף בשל נכסים לבין פחת שם נקבע בפרשנות לסעיף 11 לפקודה בעמוד ג-75 כדלהלן:

"הניכוי הנוסף לבעלי נכסים אינו מהווה פחת לפי סעיף 21 לפקודה, שכן ניכוי זה אינו חלק מהמחיר המקורי שעלה הנכס לנישום אלא מדובר בסכום שהוא מעבר לכך....
...כלומר, על נכס ששימש בתחום שטחי הפיתוח המצוינים בתקנות האמורות זכאי הנישום לנכות, מעבר לניכוי הפחת לפי סעיף 21 לפקודה, סכום השווה למחצית מסכום ניכוי הפחת על פי סעיף 21 לפקודה בלבד, ובפירוש לא מכל סכום הפחת שדרש בניכוי".
6. לפיכך, הניכוי בשל נכסים אינו "פחת" כהגדרתו בפקודת מס הכנסה (סעיף 21) אלא, ניכוי נוסף מעבר לעלות ההשקעה של הנכס.

7. אלא שהוראות סעיף 11 לפקודה בוטלו ובמקומן נחקק סעיף 32(4)(ד) לחוק.

מלשון החוק עולה באופן חד משמעי כי כוונת המחוקק לקבוע בתקנות "ניכוי נוסף בעל נכסים" ולא "פחת מואץ" בשטחי התיישבות חדשה ובאזורי פיתוח. גם ההסמכה שנקבעה בחוק היא הסמכה לקבוע "ניכוי נוסף בשל נכסים" ולא הסמכה לקבוע "פחת מואץ".

8. במקום בו רצה המחוקק להעניק "פחת מואץ" או הגדלת הפחת עד לגובה התקרה המצוינת בתקנות קבע זאת במפורש בחוק או בתקנות:

א. בחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 נקבע בסעיף 42 פחת מואץ שיבוא בחשבון בחישוב הכנסתו של מפעל מאושר.

ב. בחוק התיאומים בשל אינפלציה נקבע בסעיף 3 ניכוי בשל פחת או הפחתה לנכסים שייקבעו בתקנות.

ג. בתקנות מס הכנסה (פחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ג –2002 נקבע בסעיף 2 כי יינתן פחת מואץ בתקופה הקובעת.

9. לפיכך, קביעת התקנות החדשות המוצעות בעניין "פחת מואץ" במקום "ניכוי נוסף בשל הנכסים" מהווה חריגה מסעיף ההסמכה בחוק.

10. הדרישה לחקיקת המשך בעניין ניכוי נוסף בשל נכסים הועלתה על ידנו בישיבות שהתקיימו עם נציבת מס הכנסה והממונה על הכנסות המדינה.

אנו ממשיכים לטפל בנושא במסגרת הדיונים בנוסח התקנה המוצעת בועדת הכספים של הכנסת.