מס השבח בעסקת קומבינציה בקרקע עליה דירת מגורים
בועז מקלר, רואה חשבון, 11.9.2003
מבוא
עסקת קומבינציה, היא עסקת מכר של חלק מהמקרקעין בתמורה לבניה על יתרת המקרקעין. במידה ונמכרו בעסקת קומבינציה מקרקעין, הכוללים דירת מגורים, תוך התחייבות להרוס את הדירה לצורך בנית דירת מגורים, נקבע בעבר (ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי) כי מדובר במכירת כל הזכויות שיש למוכר בדירת המגורים, והמוכר זכאי לפטור לדירת מגורים.

לאחר מתן פסק הדין תוקן סעיף 49א לחוק מס שבח ונוסחו כיום הוא:

49א "(א) מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה
נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה.

(ב) אף האמור בסעיף קטן א, אך בכפוף לסעיף 49 ב, במכירת דירת מגורים מזכה
שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

1. קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן – זכויות לבניה נוספת) – בסכום כאמור בסעיף 49 ז, את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו או למלוא שוווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.
2. תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות."

המחלוקת
עמדת רשויות המס, כפי שפורשה גם בפסיקה קודמת (ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה) היא שסעיף 49א שנוסחו אינו ברור, דן בקומבינציה מסוג מכר חלקי, ומאפשר בחירה בין שתי אפשרויות.

א. קבלת פטור חלקי מהשבח השווה לערך דירת המגורים המקורית שנמכרה בתוספת זכויות הבניה הנוספות באותה דירה והכל עד לסכום הפטור לפי סעיף 49ב בסך 1,405,400 ₪.

באפשרות זו שווי המכירה לעניין חשוב השבח יכלול הן את שווי שירותי הבניה המתקבלים על ידי המוכר והן את שווי המקרקעין (שלא נמכרו) עליהם נבנו דירות המגורים.

ב. ויתור על הפטור לדירת מגורים. במקרה זה, שווי המכירה יחושב רק לפי שווי שירותי הבניה שהתקבלו, על הקרקע שנשארה בידי המוכרים.

פסק דין טובי וקובו
בית המשפט העליון בע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ובע"א 791/01 קובו נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות חזר ואישר, ברוב של ארבעה נגד אחד, את עמדת שלטונות המס.

עמדת המוכרים הייתה, שסעיף 49א דן בקומבינציה מסוג מכר מלא בלבד ולא על קומבינציה מסוג מכר חלקי. לטענתם, בקומבינציה מסוג מכר חלקי יש להעניק פטור מלא כדי לחשב התמורה לפי שווי שירותי הבניה המתקבלים, מהנימוקים הבאים:

א. מכיוון שהסעיף דן במכירת דירת מגורים "שתמורתה היא זכויות במקרקעין" ואילו שירותי בניה אינם "זכות במקרקעין",כהגדרתם בחוק משמע שהסעיף חל אך ורק על מכר מלא של כל הקרקע.

ב. נוצר מצב בו שווי המכירה למוכר, שווי שירותי הבניה והקרקע עליה הם ניתנים, שונה משווי הרכישה לרוכש שהוא שווי שירותי הבניה שהוא מוצא בפועל.

ג. ישנו חיוב כפול במס שבח על הקרקע הנשארת בידי המוכר. חיוב פעם ראשונה בעסקת הקומבינציה, בה אנו רואים בו כמי שמכר את הקרקע, ופעם שניה, בעת מכירת דירות התמורה בפועל.

לדעת בית המשפט העליון, מטרת הסעיף היתה להשוות את תוצאות המס בין עסקת מכר חלקי לעסקת מכר מלא.

בנוסף, לדעת בית המשפט בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, אין מדובר במכירת מלוא הזכויות וממילא לא היה צורך לתת את הפטור לדירת מגורים. לפיכך, מוצדקת העמדה הגורסת שמתן הפטור החלקי מותנה בהכללת שווי מקרקעי דירות התמורה בשווי המכירה, כדוגמת מכר מלא.
מסקנות
בעסקת קומבינציה הכוללת דירת מגורים גם לאחר פסיקת בית המשפט העליון, קיימים הבדלים בין עסקת מכר מלא לעסקת מכר חלקי, לדוגמה תשלום אחד של מס רכישה על ידי הרוכש ולא שני תשלומים האחד על ידי הרוכש והשני על ידי המוכר בעת קבלת דירות התמורה.

כמו כן מס הרכישה מחושב רק בשווי הקרקע שנמכרה (שווי שירותי הבניה הניתנים).

ישנם הבדלים נוספים ביחס מע"מ במידה ומדובר במוכר שאינו עוסק.

ביחס למס שבח, המחוקק ניסה להקטין את ההבדלים בין עסקת מכר מלא לעסקת מכר חלקי, כאשר מנוצל הפטור לדירת מגורים. לפיכך, יש לבחון כל מקרה לגופו, האם קיימת כדאיות לנצל את הפטור לדירת מגורים ולהגדיל את התמורה לצורך חשוב השבח או שמא כדאי לוותר על הפטור.

יש להתייחס בהיבט זה, גם לתכנון מס ביחס לדירות מגורים אחרות המיועדות למכירה, כאשר ניצול הפטור בעסקת הקומבינציה ישלול ניצול הפטור במכירתן.

נדגיש כי האמור במאמרנו זה לא חל על עסקת קומבינציה ביחס למכירת קרקעות שאין עליהן דירות מגורים.