מיסוי אגודה לפי סעיף 62 לפקודה
בועז מקלר, רואה חשבון; אמיר כהן, רואה חשבון, 5.11.2002
1) הוראות פקודת מס הכנסה
א. בסעיף 62 לפקודת מס הכנסה נקבע:
דינה של אגודה שיתופית שסווגה כאגודה שיתופית חקלאית לענין פקודת מס הבולים, יהיה בשנת מס פלונית כדין שותפות לענין פקודה זו, אם האגודה תבעה כך בדו"ח לפי סעיף 131 לאותה שנת מס, המפרט את שמותם ומענם של חבריה ואת החלק המגיע לכל אחד מהם בהכנסתה החייבת באותה שנת מס, ובלבד שהחלטה על תביעה כאמור נתקבלה באסיפה הכללית של האגודה בהתאם לתקנותיה וניתנה לה הסכמתם בכתב של רוב חברי האגודה. על פי סעיף 62 לפקודת מס הכנסה, דינה של אגודה שיתופית חקלאית שבחרה בסעיף זה כדין שותפות.
ב. בסעיף 63 לפקודה העוסק במיסוי שותפויות נקבע כי:
הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בעסק פלוני או במשלח-יד פלוני עוסקים שני בני-אדם או יותר יחד -
(1) יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות - והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו - כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדו"ח על הכנסתו שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו;
2) התנאים ליישום הוראות סעיף 62
על אגודה המעונינת כי דינה, לעניין פקודת מס הכנסה, יהיה בשנת המס כדין שותפות לעמוד במספר תנאים מקדמיים:

1. קבלת החלטה על יישום גישה זו באסיפה הכללית של האגודה בהתאם לתקנותיה;
2. קבלת הסכמה בכתב של רוב חברי האגודה;
3. תביעת יישום גישה זו בדוח השנתי המוגש לרשויות המס;
4. פירוט שמות חברי האגודה, מענם וחלקו של כל חבר בהכנסה.

תשומת הלב כי הסעיף אינו דורש חלוקת רווחים בפועל לחברי האגודה אלא יוצר זקיפה רעיונית של ההכנסה החייבת של האגודה לחבריה.
3) המנגנונים ליישום הוראות סעיף 62
א. במרוצת השנים התפתחו מספר מנגנונים ליישום הוראות הסעיף כדלקמן:

1. זקיפת ההכנסה החייבת לצורכי מס לחברי האגודה. במצב זה לאגודה לא נותרת הכנסה חייבת, חישוב המס על ההכנסה מתבצע ברמת החברים ותשלום המס מתבצע על ידם. במצב זה מקובל להעביר את הרווח (או חלקו) לחברים, בין השאר על מנת שיהיה מקור בידם למימון תשלומי המס החלים.

בשיטה זו כל חבר מקבל הכנסה ברוטו (לפני מס) בהתאם לחלקו בזכויות באגודה ומשלם את המס באופן עצמאי כך ההכנסה נטו שנותרת בידיו תלויה במצבו הספציפי לצורכי מס.

2. חישוב המס שהיה חל על ההכנסה החייבת לצורכי מס ברמת החברים תוך תשלום המס במרוכז ע"י האגודה בהתאם לסכומי המס אשר היו חלים על החברים.

יש לציין כי בגישה זו המס המשולם על ידי האגודה הוא בהתאם לשיעור המס הממוצע של כלל חבריה.

ניתן במצב זה להעביר חלק מהרווחים שנותרו באגודה, לאחר תשלום המס במרוכז כאמור, לחברים. קבלת הכספים בידי החברים אינה חייבת במס נוסף בידם לאור העובדה שתשלום המס שלהם על אותה הכנסה התבצע במרוכז ע"י האגודה.

שיטה זו יושמה בעיקר ע"י אגודות שלא חילקו בפועל את הרווחים לחברים והיו מעונינות לנצל את שיעורי המס המופחתים שניתן היה להשיג ביישום מנגנון זה.

חלוקת רווח תוך יישום שיטה זו עשויה ליצור חוסר שוויון מהותי בין חברי האגודה, אלא אם החלוקה מתחשבת במצבו הספציפי לצורכי מס של כל חבר.

לאחרונה הסכמת רשויות המס ליישום הגישה השנייה בענין תנובה ותעמ"ת מותנית בכך שהחלק היחסי של ההכנסה החייבת של האגודה המשויך לחברים להם קיים הפסד לצורכי מס יקוזז מההפסד לצורכי מס שלהם.

ב. חלוקת הרווח לחברים ללא התחשבות במצבו הספציפי לצורכי מס של כל חבר עשויה לגרום לעיוות.

הכנסה נטו שמקבל חבר מפסיד נמוכה יותר מאשר החברים האחרים, כולל ההשפעה של ניצול ההפסד לצורך מס. ההפרש מועבר לחברים האחרים אשר נהנים מחלוקת רווח גבוהה יותר ע"ח החבר לו הפסד לצורכי מס.

התוצאה של האמור לעיל היא שאגודה אשר מחליטה על יישום הוראות סע' 62 לפקודה בשיטה השנייה – תשלום המס ברמת האגודה בהתאם לחישוב המס החל ברמת החברים – ומחלקת רווחים לחבריה מתוך ההכנסה שנותרת בידה לאחר תשלום המס יוצרת אפליה בין חבריה.

ג. עיוות זה מנוגד לפקודת האגודות השיתופיות ותקנוני האגודות.
4) המלצות
א. כאשר האגודה המרכזית נוקטת בגישה של תשלום המס במקום החברים, כפי שפורט בסעיף 3(א)(2)לעיל, מוצע לחברים בתמורה להסכמתם כי חישוב המס של האגודה המרכזית יתבצע באופן זה לדרוש מהאגודה המרכזית כי באם יידרשו ע"י רשויות המס בתשלומים נוספים בגין זקיפת ההכנסה החייבת תתחייב האגודה המרכזית לשאת בעלויות אלו כלפי חבריה.

ב. לחברים באגודה מרכזית הנאלצים להקריב את הפסדיהם לצורכי מס לטובת חברים אחרים באגודה המרכזית מוצע לבחון את חוקיות האילוץ בפקודת האגודות השיתופיות לאור אי השיוויון המהותי שנוצר כתוצאה מדרישה זו.

לחילופין, יש לדרוש מהאגודה המרכזית שיפוי עבור הפסד המס שנגרם לאגודה החברה עקב קיזוז הפסדיה מול חלקה היחסי ברווחי האגודה המרכזית.

לפרטים והבהרות נוספות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן במשרדנו בתל אביב.